Дисертації » Право

Адміністративно - правові засади реалізації контролю у сфері оподаткування як функції управління

Повний текст роботи з малюнками та таблицями доступний при скачуванні. Скачати
Дата введення: 2011-04-05       208 ст.



Розділ 1 Теоретичні засади здійснення функції контролю у сфері оподаткування

1.1. Місце і роль податкового контролю в системі функцій державного управління

1.2. Принципи, мета, зміст, завдання та функції податкового контролю

1.3. Досвід окремих країн світу в здійсненні податкового контролю

Висновок до розділу 1

Розділ 2 Організаційно-правовий механізм здійснення контрольної діяльності у сфері оподаткування

2.1. Поняття та елементи механізму здійснення контролю та нагляду за дотриманням законодавства у сфері оподаткування

2.2. Характеристика системи суб’єктів, уповноважених здійснювати податковий контроль

2.3. Методи реалізації контролю у сфері оподаткування

Висновок до розділу 2

Розділ 3 Шляхи вдосконалення контрольної діяльності органів державної влади у сфері оподаткування

3.1. Фактори, які впливають на ефективність контролю як функції державного управління

3.2. Правове розв’язання проблем відповідальності суб’єктів оподаткування за несплату податків

3.3. Напрями підвищення ефективності організації контролю та вдосконалення законодавства у сфері оподаткування

Висновок до розділу 3

ВИСНОВКИ

ДОДАТОК

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

В

СТУП

Актуальність теми.На сучасному етапі становлення та розбудови демократичної правової української державності відбуваються великі перетворення соціально-економічних і політичних відносин, що значною мірою впливає на стан формування державного та місцевих бюджетів України. Ситуація у сфері оподаткування, що є основним джерелом наповнення бюджетів, характеризується надобтяжливістю і несправедливістю розподілу податкового навантаження, чиновницьким викривленням законодавства, зростанням виявів організаційної злочинності й корупції у цій сфері, що призводить до збільшення сектору тіньової економіки, замороження економічних процесів та зростання рівня інфляції. З огляду на те, що нині близько 80 % доходів держави формується за рахунок податків та інших обов’язкових платежів (у 2006 році Державний бюджет по доходах на 70,8 % сформовано за рахунок податкових надходжень[[1]]),а конституційного обов’язку сплачувати податки і збори дотримуються не всі платники, надзвичайної актуальності набувають питання діяльності органів державної влади щодо реалізації контрольної функції у сфері оподаткування. Статистика, яку наводить Державна податкова адміністрація, свідчить, що понад 90 % підприємств України порушують податкове законодавство. Велика частка цих порушень пов’язана з недосконалістю законодавства, низькою кваліфікацією учасників взаємин у податковій сфері, з неоднозначним розумінням законів, із постійними змінами в них. Результати роботи податкової міліції свідчать, що з 1999 року у сфері оподаткування викрито майже 100 тис. злочинів, переважна кількість яких становлять злочини, пов’язані з ухиленням від сплати податків та інших обов’язкових платежів [[2]].У 2000 році ця цифра досягла найвищого рівня за часів незалежності України – понад 14,2 тис. Починаючи з 2001 року цей показник почав поступово знижуватися і у 2003 становив 9,3 тис., у 2004 р. – 7,7 тис., а у 2005 році – 6 тис. злочинів [[3]].

Велика частка цих порушень пов’язана з недосконалістю законодавства, низькою кваліфікацією учасників відносин у податковій сфері, з неоднозначним розумінням законів, із постійними змінами в них. Про це свідчать і результати опитування 95 співробітників податкової міліції м. Києва. Так, більшість опитаних працівників вважають законодавство, що регламентує відносини у сфері оподаткування недосконалим, в основному через розбіжності законодавчих актів. Головними чинниками, що нині впливають на незадовільний стан контролю у сфері оподаткування, респонденти назвали такі: недосконалість вітчизняного законодавства та невідповідність його світовим стандартам (67,4%); низький професійний рівень працівників у сфері податкового контролю (39,3%); неналежне ставлення держави до цього питання (29,0%); низька правова культура та непідготовленість осіб, які працюють на підприємствах, в організаціях та установах (12,1%); недостатнє фінансування служби (8,6%).

Сучасний стан правопорушень, що вчиняються у сфері оподатковування, характеризується високим рівнем кримінального професіоналізму, постійним удосконалюванням правопорушниками механізму вчинення таких діянь, участю в злочинних групах представників влади, у тому числі працівників правоохоронних органів. Так, у 2004 році проти податківців – основних суб’єктів здійснення контролю у сфері оподаткування заведено 112 кримінальних справ, засуджено 17 співробітників податкової служби. За корупційні діяння до адміністративної відповідальності притягнуто 203 посадові особи ДПА, 40 % скоєних ними злочинів – це зловживання службовим становищем, ще 20 % – хабарництво [[4], с. 52]. У 2005 році проти працівників ДПА порушено 253 кримінальні справи і складено 315 адмінпротоколів про корупційні діяння [133].

Відсутність новітнього арсеналу прийомів і способів здійснення податкового контролю суттєво збіднює контрольну практику і значною мірою зумовлює низьку ефективність функціонування системи податкового контролю, що вимагає вивчення досягнень, адміністративного, фінансового (податкового) права, узагальнення організаційно-правового досвіду, аналізу та використання зарубіжного законодавства і відповідних міжнародно-правових актів на рівні дисертаційного дослідження.

Зазначені чинники визначають наукову актуальність і практичну значимість цієї проблеми, необхідність вирішення якої зумовлена завданнями державно-управлінської діяльності при здійсненні контролю у сфері оподаткування. Тому обрана тема дисертаційної роботи, яка стосується інструменту державного контролю за сплатою податків і зборів, виявлення підприємств, що працюють у тіньовій економіці, актуальна не лише сьогодні, а й у майбутньому.

Актуальність дослідження полягає також у гострій необхідності в сучасних умовах розроблення та забезпечення погоджених організаційно-правових заходів щодо удосконалення контролю у сфері оподаткування.

Теоретичним підґрунтям дисертаційного дослідження стали праці вчених у галузі адміністративного, фінансового (у т.ч. податкового) права, зокрема, вітчизняних: В.Б.Авер’янова, О.Ф.Андрійко, Д.А.Бекерської, В.Т.Білоуса, В.А.Бєлова, В.М., Бутузова, А.С. Васильєва, Л.К. Воронової, П.Т. Геги, І.П. Голосніченка, О.Ю.Грачової, А.П.Закалюка, Р.А. Калюжного, В.В. Копєйчикова, О.А.Кузьменко, М.П.Кучерявенка, Н.Р.Нижник, В.Ф.Опришка, П.С.Пацурківського, В.М. Плішкіна, Л.А.Савченко, А.І.Сироти, В.В.Цвєткова, В.К.Шкарупи; вчених-економістів, фінансистів, зокрема: С.Н.Баліної, В.С.Огородника, В.М.Федосова, В.Н.Суторміної; російських учених: Г.В.Атаманчука, В.Г.Афанасьєва, І.Л.Бачила, М.В.Карасьової, О.А.Ногіна, Е.Д.Соколова, Ю.А.Тихомирова, Н.І.Хімічевої; західних дослідників: П.Бернасконі, В.Дж.Галлігана, П.Джонсона, С.Хейдена та багатьох інших відомих юристів й економістів, які присвятили свої роботи проблемам контролю у сфері оподаткування.

Важливим джерелом наукової інформації для проведення дослідження стали праці вчених, зокрема, українських: В.М.Поповича, О.О.Савченка, І.К.Туркевич, О.В.Турчинова, С.Д.Шапченка; російських: Б.С.Болотського, Б.В.Волженкіна, О.В.Гаврилюка, Л.Д.Гаухмана, В.М.Григор’єва, А.Е.Жалінського, І.І.Кучерова, В.Д.Ларичева, Р.Р.Моргана, О.О.Чечуліної, О.В.Разумкова та ін.

Незважаючи на наявність численних наукових досліджень, Україна на сьогодні не має цілісної концепції, яка б відображала реальне становище контрольної діяльності у сфері оподаткування. Водночас питання щодо податкового контролю досліджені недостатньо, на рівні дисертацій вони розглядалися частково і при цьому переважно стосовно діяльності Державної податкової служби. Важливість зазначених проблем, необхідність їх вирішення та актуальність зумовили вибір теми дисертації, що є актуальною і має науково-практичне значення. Висновки та пропозиції дослідження спрямовані на удосконалення організаційно-правових механізмів контрольної діяльності у сфері оподаткування в Україні.

Ще одним з аспектів цієї дисертації є вивчення організації та функціонування системи органів податкового контролю зарубіжних країн. Дослідження цих питань дає можливість сформулювати підходи та механізми для запозичення і використання позитивного досвіду зарубіжних держав, а також для визначення власних шляхів розвитку й реформування системи контролюючих органів у сфері оподаткування України.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами.Дисертаціявиконана відповідно до “Пріоритетних напрямів наукових та дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження в практичну діяльність органів внутрішніх справ на період 2004–2009 років”, затверджених наказом Міністерства внутрішніх справ України від 5 липня 2004 року № 755.

Дисертація є також складовою частиною Основних напрямів наукових досліджень Київського національного університету внутрішніх справ на 2005–2007 роки (рішення вченої ради від 17 травня 2005 року, протокол № 7), а також річних планів науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт Київського національного університету внутрішніх справ, замовлень галузевих служб і підрозділів органів внутрішніх справ.

Мета і завдання дослідження.Мета дослідження полягає в тому, щоб на основі аналізу наукових джерел, розробок, узагальнення правозастосовної практики, вітчизняного і зарубіжного досвіду, вивчення механізму застосування діючих форм і методів податкового контролю виявити стан і визначити тенденції організаційного та правового забезпечення здійснення контролю у сфері оподаткування, розробити науково обґрунтовані пропозиції щодо удосконалення контрольної роботи у сфері оподаткування.

Відповідно до мети дослідження ставляться такі основні завдання:

– визначити стан наукової розробки даної проблеми в аспектах правового забезпечення з позиції управління та організації контрольної діяльності у сфері оподаткування;

– розкрити суть контролю у сфері оподаткування як функції управління;

– вивчити організацію і функціонування контролюючих органів України та інших зарубіжних країн у сфері оподаткування;

– розробити рекомендації щодо можливостей використання в Україні позитивного досвіду з питань контролю у сфері оподаткування у зарубіжних країнах;

– сформулювати організаційно-правовий механізм контрольної діяльності у сфері оподаткування та проаналізувати його елементи;

– виробити шляхи подолання перешкод, які виникають у процесі діяльності контролюючих органів у сфері оподаткування;

– розробити науково обґрунтовані пропозиції щодо удосконалення чинного законодавства та рекомендації з питань контролю у сфері оподаткування;

– визначити напрями розвитку системи контролюючих органів України у сфері оподаткування з урахуванням зовнішньополітичних орієнтирів держави та загальносвітових тенденцій.

Об’єктом дослідженняє сукупність суспільних відносин, що виникають при здійсненні контролю у сфері оподаткування.

Предмет дослідження– адміністративно-правовий механізм контролю у сфері оподаткування.

Методи дослідження.При вирішенні поставлених завдань дисертантом використовувалася сукупність різних методів. Одним з основних був діалектичний метод пізнання соціально-правових явищ. Для вивчення та поглиблення понятійного апарату “податковий контроль”, “фінансові санкції” тощо широко використовувався логіко-семантичний метод. Історико-правовий метод застосовано при розгляді органів, функціями яких є здійснення контролю у сфері оподаткування. Завдяки порівняльно-правовому методу визначено рівень розвиненості законодавства зарубіжних держав і України щодо здійснення контролю у сфері оподаткування та окреслено шляхи удосконалення законодавства України з цього питання. У дисертаційній праці використано також методи системного аналізу, прогнозування, статистичний, структурно-функціональний та ін.

Дисертант дотримувався принципу єдності конкретно-історичного та концептуального підходів при дослідженні об’єкта і предмета дисертаційної роботи, застосовував спеціальні юридичні методи аналізу і тлумачення правових норм.

Інформаційна та теоретична бази дослідження складаються з національного і зарубіжного законодавства, підзаконних нормативно-правових актів, міжнародних документів, що стосуються предмета даного дослідження.

Наукова новизна одержаних результатівполягає у тому, що дисертація є одним із перших у вітчизняній правовій науці комплексним монографічним дослідженням, яке присвячено питанням контролю у сфері оподаткування. Проведено дослідження системи органів, які здійснюють контроль у сфері оподаткування, та вивчено їх правовий статус. Це дало можливість автору сформулювати та аргументувати основні положення, що відображають новизну дослідження, зокрема:

– дано авторське визначення основного понятійного апарату дослідження: поняття “податковий контроль”, ”фінансова санкція”;

– теоретично доведено, що адекватне нормативно-правове забезпечення контрольної діяльності у сфері оподаткування є невід’ємною та важливою умовою гармонійного розвитку економіки України в умовах фінансово-економічного й адміністративного реформування;

– визначено механізм контролю і нагляду за дотриманням законодавства у сфері оподаткування як спосіб організації і функціонування контролю, що полягає у створенні й розвитку системи суб’єктів контролю і нагляду, які за допомогою встановлених законодавством повноважень і методів контрольної діяльності покликані досягти обґрунтовані цілі контролю у сфері оподаткування;

– аргументовано необхідність усунення прогалин у чинному податковому законодавстві, зокрема щодо контрольної діяльності;

– доведено положення про наявність різноманітних факторів (правового, економічного, політичного та морально-етичного), які впливають на ефективність контролю у сфері оподаткування;

– визначено правовий статус і компетенцію суб’єктів у сфері здійснення податкового контролю;

– запропоновано авторську позицію щодо підвищення ефективності юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства;

– надано пропозиції щодо внесення змін та доповнень до Кримінального, Кримінально-процесуального кодексів України; законів України “Про державну податкову службу в Україні”, “Про державну службу”, “Про оперативно-розшукову діяльність”, “Про банки і банківську діяльність”, “Про державну контрольно-ревізійну службу” та ін.;

– проаналізовано основні напрями і проблеми реформування податкової системи України;

– визначено можливості запозичення та використання позитивного досвіду організаційно-правових засад контрольної діяльності в національній сфері оподаткування;

– обґрунтовано пропозицію про необхідність не вибіркового, а системного удосконалення спеціального податкового законодавства;

удосконалено:

– методологічне визначення основних понять, які використовуються в контрольній практиці: “зустрічна перевірка”, “санкції”, “збитки”, “шкода”;

– порядок формування програми ревізій, як типових за відповідними напрямами, з визначенням лише найважливіших питань та переліку додаткових питань, як доповнення до типової програми;

набуло подальшого розвитку:

– теоретичне обґрунтування нормативно-правового забезпечення реформування податкової системи;

– визначення поняття, властивості, мети, завдань, функцій, принципів контролю у сфері оподаткування, місця і ролі цього різновиду контролю в системі фінансового контролю;

– окреслення тенденцій подальшого розвитку контролю у сфері оподаткування;

– визначення та класифікація методів податкового контролю органами, на які покладено здійснення контролю у сфері оподаткування.

Практичне значення одержаних результатівполягає в тому, що висновки та пропозиції, які містяться у дисертації, можуть бути використані:

– при формуванні концепцій подальшого реформування податкової системи України, особливо з питань здійснення контролю у сфері оподаткування;

– у законотворчій роботі – для вдосконалення відповідних нормативно-правових актів, при розробленні та затвердженні Закону України “Про податковий контроль”, Податкового кодексу України;

– у науково-дослідних цілях – для проведення подальших досліджень проблем організації контрольної діяльності у сфері оподаткування, підвищення його ефективності;

– у навчально-методичному процесі – при підготовці розділів підручників та навчальних посібників з таких дисциплін, як фінансове, податкове право, виявлення злочинів у сфері економіки, економічна безпека, при викладанні вказаних дисциплін; а також для підвищення рівня правової освіти населення.

Особистий внесок здобувача.Дисертація “Адміністративно-правові засади реалізації контролю у сфері оподаткування як функції управління” є самостійною, завершеною науковою працею, а використані в дисертації роботи подаються з обов’язковим посиланням на них. Сформульовані теоретичні положення, висновки, пропозиції ґрунтуються на особистих дослідженнях, аналізі та критичному осмисленні наукових і нормативно-правових джерел, узагальненні практики застосування законодавства України.

Апробація результатів дослідження. Основні положення та висновки дисертації обговорено на засіданні кафедри економіко-правових дисциплін Київського національного університету внутрішніх справ й оприлюднено на таких науково-практичних конференціях: “Шлях України до економічної безпеки” (м. Харків, 20квітня 2007 рік); “Проблеми національної та міжнародної безпеки” (м. Київ, 27квітня 2007 рік).

Публікації.Основний зміст дисертаційного дослідження відображено в шестипублікаціях, у тому числі в чотирьох наукових статтях, опублікованих у фахових виданнях, перелік яких затверджено ВАК України.

1. Яковенко О.О. Податковий контроль як функція управління та дієвий важіль у боротьбі з організованою злочинністю та корупцією // Боротьба з організованою злочинністю і корупцією (теорія і практика). Міжвід. наук-дослід. центр з проблем боротьби з організованою злочинністю. – 2004. – № 9. – С. 234–242.

2. Яковенко О.О. Принципи податкового контролю в організації протидії злочинності та корупції // Боротьба з організованою злочинністю і корупцією (теорія і практика). Міжвід. наук-дослід. центр з проблем боротьби з організованою злочинністю. – 2004. – № 10. – С. 177–184.

3. Яковенко О.О. Податкове законодавство: окремі недоліки та деякі шляхи їх усунення // Проблеми пенітенціарної теорії і практики. – К.: КЮІ КНУВС, 2005. – №10. – С. 442–447.

4. Яковенко О.О. Контрольно-наглядова діяльність у сфері оподаткування та окремі напрями підвищення її ефективності // Південноукраїнський правничий часопис – 2007. – № 2 – С.136–138.

5. Яковенко О.О. Економічна безпека держави, її суть та значення у забезпеченні національної безпеки України // Шлях України до економічної безпеки – Х., 2007 – С. 95–98.

6. Яковенко О.О. Податковий контроль у системі державного контролю у сфері національної безпеки України // Проблеми національної та міжнародної безпеки. – К., 2007. – С. 37–40.

РОЗДІЛ І

ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ЗДІЙСНЕННЯ ФУНКЦІЇ КОНТРОЛЮ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

Місце і роль податкового контролю в системі функційдержавного управління

У нашому суспільстві ще не усвідомлена небезпека системного ухилення від сплати податків. Адже суспільна небезпека цього явища не зводиться лише до недоодержання бюджетом коштів і зростання дефіциту бюджету, ухилення від оподатковування підриває основи ринкової конкуренції, ставить неплатника в більш вигідне становище в порівнянні із сумлінним платником податків. Крім того, недоплата податку однією особою здійснюється за рахунок інших платників податків: держава вимушена збільшувати ставки або вдаватися до нових видів оподатковування.

Визначення місця і ролі податкового контролю в системі державного управління неможливе без визначення безпосередньо функцій державного управління.

Функція, у загальному розумінні, означає обов’язок, призначення, коло діяльності, працю, виконання, діяльність і т.ін. [[5]]. Функція управління – це об’єктивно необхідна, відносно самостійна частина управлінської діяльності конкретного суб’єкта управління, яка характеризується специфічно визначеною формою та змістом, особливим просторово-часовим відображенням. Нижник Н.Р. визначає функцію державного управління як специфічний за предметом, змістом і засобами забезпечення цілісний управляючий вплив держави, в якому можна не лише виділяти й описувати функції державного управління, а й аналізувати розподіл кожної функції державного управління “по вертикалі” і “по горизонталі” державних органів, тобто функціональну структуру державного управління [[6], с. 83].

Система управлінських функцій має таку структуру:

1) аналіз –обов’язкова умова розробки об’єктивних управлінських рішень, неодмінна умова досягнення успіху системою у сфері її діяльності;

2) прогнозування - встановлення потенціалу об’єкта, його розрахунок у часі та просторі. Воно дає керівнику інформацію про майбутній стан системи та керованих об’єктів, передбачає вивчення їх стану в минулому та теперішньому;

3) планування - розрахунок реалізації шляхів і завдань розвитку об’єкта, підведення під них розрахованих гарантій реалізації (матеріальних, духовних, організаційних);

4) організація - впорядкування суб’єктів і об’єктів управління, системи державного управління в цілому й усього процесу державно-владного впливу з метою вирішення завдань, що стоять перед державою;

5) регулювання - забезпечення оперативності управління, ефективності функціонування системи в умовах постійних зовнішніх та внутрішніх впливів на неї. Воно передбачає розробку та організацію виконання оперативних управлінських рішень, їх корегування, навчання працівників дій у конкретних ситуаціях;

6) координація - приведення у відповідність діяльності різних об’єктів, які перебувають у фарватері реалізації єдиної мети, але безпосередньо не пов’язаних між собою;

7) контроль - відслідковування процесу діяльності, а також встановлення реальних витрат і результатів управлінської діяльності, а також її всебічної ефективності. Він дає можливість оцінити зроблену роботу та визначити шляхи підвищення її ефективності.

Аналіз служить засобом виявлення і оцінки значущості проблем, що постають перед конкретним органом, формулювання їх у цілому, визначення об’єктивно необхідних функцій, обґрунтування структури та підвищення ефективності діяльності з виконання поставлених завдань. Навіть, якщо цілі органу визначені вищими рівнями системи управління, то і в цьому разі аналітична робота забезпечує: виявлення часткових проблемних ситуацій, висунення та з’ясування конкретних проміжних цілей управління; вибір основних напрямів діяльності; визначення та оцінку окремих дій щодо досягнення намічених цілей.

Зі сказаного випливає, що успішній та ефективній контрольно-наглядовій діяльності передує аналітична робота, яка включає в себе вивчення державно-правового регулювання контрольно-наглядової діяльності у сфері оподаткування, виявлення причин порушень податкового законодавства та ін. Показником ефективності аналітичної роботи є вироблення професійно компетентних, законних та своєчасних управлінських рішень, спрямованих на усунення існуючих недоробок, розв’язання суттєвих проблем, складання прогнозу розвитку криміногенної ситуації у сфері оподаткування тощо.

Основною метою аналітичної роботи є:

–забезпечення безперервного спостереження за оперативною обстановкою і результатами службової діяльності;

– систематичне інформування органів влади та управління, керівництва правоохоронних органів про виявлені в результаті контрольної діяльності правопорушення у сфері оподаткування і завдання органів щодо вжиття заходів стосовно їх усунення;

–своєчасне застосування заходів щодо посилення ролі контролю у сфері оподаткування ;

–підвищення якісного рівня контрольно-наглядової діяльності у сфері оподаткуванняшляхомсвоєчасного і цілеспрямованого прийняття управлінських рішень на рівні керівництва (реалізація комплексних та перспективних завдань);

–підготовка змістовних матеріалів та пропозицій, на підставі яких можливе прийняття ефективних нормативно-правових актів з боку владних структур держави.

Із вищезазначеного можна зробити висновок, що провідне місце в аналітичній роботі контрольно-наглядової діяльності посідає аналіз.

Прогноз як функція державного управління має за мету упереджене опрацювання ефективних заходів з питань контролю у сфері оподаткування. Прогнозування можна розглядати як самостійну управлінську функцію або складову функції планування.

Прогноз щодо ролі контролю у сфері оподаткування та щодо розвитку криміногенної ситуації у цій сфері повинен ґрунтуватися на об’єктивних передумовах суспільно-політичного та економічного характеру, відомостях правоохоронних та контролюючих органів, кредитно-фінансових установ та інших органів, експертних оцінках фахівців, причетних до контрольно-наглядової діяльності у сфері оподаткування.

Планування як функція управління – визначення завдань конкретними підрозділами на основі загальних цілей системи та складання відповідної системи взаємопов’язаних завдань, які визначають порядок і терміни виконання комплексу або окремих заходів.

Планування забезпечує послідовний розвиток системи управління, обґрунтування конкретних завдань, термінів, цілей та шляхів їх реалізації, програми дій на перспективний період. Успішне розв’язання завдань перспективного та поточного планування, оперативного управління, найбільш раціонального використання сил та засобів потребує постійного аналізу факторів, що впливають на стан контрольної діяльності. Це передбачає, в свою чергу, безперервне збирання інформації про виявлені правопорушення та про найбільш ефективні шляхи їх усунення.

Якість і ефективність проведених податкових перевірок багато в чому залежать від ретельної підготовки і планування. Організація контрольної діяльності і використання тих або інших методів і форм податкового контролю здійснюється на основі розроблювальних планів і програм проведення податкового контролю.

Планування є однією з основних базових функцій податкового контролю уповноваженими органами. При цьому існують різні види планів контрольної роботи: річні, перспективні, поточні і т.д. Планування є першим етапом контрольної роботи, у ході якого визначаються завдання і цілі податкових перевірок, здійснюється вибір об'єктів контролю, складається перелік питань, які підлягають перевірці, програма податкових перевірок, визначаються терміни реалізації контрольних заходів, а також виконавці.

Важливе значення в діяльності органів управління займає функція організації. Під організацією як функцією управління можна розуміти:

а) діяльність щодо побудови та вдосконалення структури системи;

б) діяльність із втілення в життя управлінських рішень у межах функціонування визначеної та стабільної системи.

Організація контролю як функції управління реалізується через:

– визначення соціальної потреби та можливості її реалізації, формулювання проблеми (визначення стратегічної мети, тактичних підцілей її реалізації);

– проектування структури системи контролю у сфері оподаткування;

–організацію праці співробітників (керівників, спеціалістів, обслуговуючого та технічного персоналу);

–проведення адміністративно-організаційних заходів (зборів, нарад, засідань та інше);

– визначення можливостей обсягу забезпечення виконання функцій контролю (матеріально-технічного, фінансового, кадрового, інформаційно-технологічного та іншого забезпечення).

Таким чином, чітка організація податкового контролю сприяє проведенню контролю, що здійснюється у формі перевірки, якій повинна відводитись регулююча та керуюча роль. До організації податкової перевірки входять, насамперед, ретельна підготовка до неї, визначення цілей, складання програми, здійснення у встановленому порядку заходів податкового контролю, оформлення матеріалів податкової перевірки і вживання заходів з виявлення і запобігання порушенням порядку і термінів сплати податків і зборів.

Проблема державного регулювання, його значення в житті суспільства - одна з центральних у фундаментальних і прикладних суспільних науках, особливо в юриспруденції. Нерозв`язаність основних теоретичних і методологічних питань призводить до того, що будь-які судження щодо конкретних суспільних процесів, у тому числі й у галузі державного управління, залишаються необґрунтованими[[7]].

Сьогодні ефективне правове регулювання є однією з необхідних передумов послідовного впорядкування відносин у галузі контролю у сфері оподаткування. Воно має бути дієвим засобом узгодження, упорядкування, з одного боку, цілеспрямованого керованого розвитку економіки в інтересах оптимально можливого задоволення публічних потреб та динамічно зростаючих інтересів суспільства, а з іншого - засад ринкового господарства, що поступально розвиваються переважно на базі саморегуляції.

Регулювання як функція управління в широкому розумінні – це збереження, підтримання, удосконалення та розвиток стану впорядкування організованості системи; вид управлінської праці, метою і призначенням якої є подолання протиріч між організацією та дезорганізацією, станом порядку та факторами, які порушують цей порядок. У вужчому розумінні – це поточне розпорядництво, при якому суб’єкт управління втручається в діяльність системи у разі, коли корегування пов’язане з прийняттям нових управлінських рішень.

Регулювання забезпечує оперативність управління, ефективність функціонування системи в умовах постійних зовнішніх та внутрішніх впливів на неї і включає координацію як налагодження взаємодії між підрозділами та окремими виконавцями. Від правильної та чіткої координації контролю залежать не лише поточні результати, а й фінансово-економічна, соціально-культурна і адміністративно-політична системи в цілому.

Координація необхідна для: а) обміну інформацією; б) спільного аналізу і на цій основі спільного планування заходів щодо нейтралізації або послаблення дії негативних факторів, які впливають на правопорушення, що вчиняються у сфері оподаткування ,та усунення конкретних причин і умов, що їм сприяють.

Кінцеву позицію в системі управлінських функцій посідає контроль. За організаційно-правовою природою його необхідно розглядати як систематичну, конструктивну і позитивну діяльність, яка має місце як у сфері регулятивних, так і в сфері правоохоронних відносин, що зумовлено тісним зв’язком контролю з процесом прийняття управлінських рішень [[8]].

За допомогою контролю забезпечується своєчасність внесення коректив в управлінську діяльність, отримання інформації про реальний стан справ у сфері державного управління, виявлення порушень чинного законодавства. Для здійснення контролю і досягнення завдань, що стоять перед ним, важливими є систематичність, послідовність, всебічність та гласність, проведення аналізу його наслідків з обов’язковими висновками і реагуванням на виявлені недоліки в роботі органів державної виконавчої влади та їх посадових осіб. Саме такий підхід до питання контролю забезпечує йому чільне місце серед основних функцій державного управління, спрямованих на підвищення ефективності державного управління, узгодженість управлінської діяльності та її результативність.

В юридичній довідковій, словниковій літературі існує розмаїття визначень поняття контролю, що пояснюється різним підходом укладачів до його формулювання, виділенням та характеристикою певних його аспектів і при цьому всі вони розглядають контроль досить широко і це взагалі не дає чіткого розмежування визначень контролю, сформульованих ученими-юристами, з визначеннями, наданих вченими-економістами, філософами, фахівцями в галузі державного управління, політологами тощо.

Так, словник іноземних слів дає два визначення слова “контроль” (фр. - controle) - по-перше, це перевірка, а також спостереження з метою перевірки і, по-друге, - це система органів, що займаються такою перевіркою - контролери [[9], с. 256]. У другій частині слова “контроль” міститься слово “роль” (від латинського “role”), тобто “міра впливу, значення, ступінь участі в чомусь”. “Ступінь участі в чомусь” - одне із тлумачень слова “роль”, слід розглядати як здійснення будь-яких дій. У цьому разі в змісті слова “контроль”, окрім “перевірки” або “нагляду з метою перевірки”, прослідковується ще один зміст цього слова, який іноді не береться до уваги, - протидія чомусь небажаному. Тоді буде доречніше слово “контроль” тлумачити як перевірку, а також спостереження з метою перевірки для протидії чомусь небажаному, виявлення, попередження та припинення протиправної поведінки з боку кого-небудь [[10], с. 8].

В юридичній літературі контроль розглядається одними науковцями як виконання законів, рішень тощо [[11], с. 323], інші вважають, що це перевірка, спостереження з метою перевірки, а ті, хто займається перевіркою, контролери [[12], с. 256]. Треті вважають, що контроль – це одна із форм здійснення влади, яка забезпечує дотримання встановлених приписів [[13], с. 68].

Державний контроль привертав увагу і зберігає свої позиції і до цього часу у дослідженнях вчених-представників різних напрямів. Під час розробки питання про сутність контролю сучасними вченими застосовується диференційований підхіддо цієї проблеми, залежно від галузі наукових знань, у яких ведуться дослідження. Тому розмаїття поглядів на одну проблему відображає складність і багатогранність цього явища. У той же час аналіз і синтез цих поглядів дає можливість всебічно досліджувати категорію “контроль”.

Уперше розробці правової форми контрольної діяльності було присвячене дослідження В.М. Горшенева і І.Б. Шахова [[14], с.89]. До цього юридична наука й особливо теорія права не ставили спеціального завдання досліджувати природу і зміст контрольної діяльності, розкривати її структуру, функції і з’ясовувати загальне й особливе, зіставляючи з правотворчістю і правозастосуванням. Ця прогалина знижує реальні можливості підвищення ефективності контролю у взаємодії з правотворчістю і правозастосуванням. Дослідження контролю як правової форми діяльності державних органів викликане також необхідністю пошуку шляхів і способів постійного вдосконалення організаційно-управлінських форм діяльності державного апарату, що відповідає сучасному етапу розвитку суспільства. Важливого значення набуває розробка питань процедурно-процесуального регулювання контрольної діяльності, вироблення конкретних пропозицій щодо вдосконалення і законодавчого врегулювання. У цьому аспекті дослідження є реальні можливості пошуку шляхів підвищення ефективності контрольної діяльності і посилення в цьому напрямі ролі права.

Унауковій літературі розповсюдженадумка, щоконтроль – целише перевіркакого- абочого-небудь. Саме такий зміст вкладає в це поняттяі В.П.Суйц, який розглядає контроль як систему спостережень і перевірок чого-небудь [[15], с. 18]. Такої ж думки дотримуються і Е.І. Петрова, Р.Н. Марченко, Л.В. Баринова, вважаючи, що контроль є однією з найважливіших функцій соціального управління і полягає втому, що суб’єкт управління здійснює облік і перевірку того, як керований об’єкт виконує його розпорядження [[16], с. 117].

Дещо ширший зміст у термін “контроль” вкладає Л.Ф. Зверенчук. На його думку, поняття “контроль” може охоплювати два напрями. По перше, контроль –як перевірка виконання прийнятих рішень і дотримання встановлених обмежень. Таке визначення підкреслює функціональне призначення контролю, виникнення його на стадії ухвалення рішення й у процесі його виконання.

Інший аспект цього поняття визначається як виявлення відповідності дійсного стану запланованому [[17], с. 33], тобто підкреслюється інформаційна спрямованість контролю. В цьому визначенні є позитивний момент –підкреслюється єдність контрольної діяльності на стадії прийняття рішень і їхнього виконання. Разом з тим, контроль розглядається як спосіб, механізм порівняння результатів із завданнями. А такий підхід до визначення контролю приховує найважливішу його рису –можливість і необхідність активного впливу на фінансово-господарські процеси, що відбуваються. Отже, настільки вузького розуміння сутності контролю в цілому, безумовно, недостатньо.

У ряді випадків контроль обумовлений зворотними зв’язками, тобто його місце і значення представлене як спосіб організації зворотних зв’язків, завдяки яким орган управління одержує інформацію про хід виконання його рішень.

В.Г.Афанасьєв розглядає контроль в аспекті ухвалення рішення і подає таке трактування контролю.

Контроль –це спостереження і перевірка відповідності процесу функціонування об’єкта прийнятим управлінським рішенням - законам, планам, нормам, стандартам, правилам, наказам і т.ін.; виявлення результатів впливу суб’єкта на об’єкт, допущених відхилень від вимог управлінських рішень, від прийнятих принципів організації і регулювання. Виявляючи відхилення та їх причини, працівники контролю визначають шляхи коригування організації об’єкта управління, способи впливу на об’єкт з метою подолання відхилень, усунення перешкод на шляху оптимального функціонування системи [[18], с. 33].

У цьому визначенні простежується не тільки комплексне трактування контролю в більш широкому розумінні, але йдосить повний набір основних категорій, за допомогою яких можна описати і зрозуміти таке складне явище, як контроль. До числа таких категорій належать: контрольна діяльність, норми контролю, об’єкт і суб’єкт контролю та інші.

Л.М. Крамаровський відзначив спрямованість контролю на своєчасне і повне виявлення відхиленьвід норми функціонування, встановлення місць їхнього виникнення, причин і винних виконавців, а також надання допомоги для подолання тих недоліків, що виникають [[19], с. 78]. Дуже цінним, на нашу думку, вважаємо підкреслену вченим позитивну, конструктивну роль контролю, оскільки найчастіше контроль пов’язується тільки з негативними сторонами і наслідками діяльності контролюючихорганів.

Е.А.Кочерин трактує поняття контролю як системне багатопланове явище, яке варто розглядати в трьох основних аспектах:

1) контроль як системна і конструктивна діяльність керівників, органів управління, одна з основних управлінських функцій, тобто контроль як діяльність;

2) контроль як завершальна стадія процесу управління, серцевиною якою є механізм зворотного зв’язку;

3) контроль як невід’ємна складова процесу прийняття і реалізації управлінських рішень, що безупинно бере участь у цьому процесі від його початку до завершення [[20], с.53].

У цьому визначенні відображені найбільш важливі риси, властиві контролю.

Безсумнівним є багатогранний, комплексний характер державного контролю, що й обумовлює його розгляд вченими як форми, методу, виду, принципу, функції, засобу забезпечення законності державної діяльності, зокрема державного управління. Це підкреслюють такі вчені, як О. Андрійко , М. Студенікіна, О. Шоріна, О. Мелкадзе, Є. Алісов, Л. Воронова, О. Горбунова, Г. Атаманчук, А. Козирін, Є. Кубко, О. Машков, Н. Нижник, О.Полінець, О. Рябченко [[21], [22], 10, [23], [24]].

Однак, незважаючи на розмаїття поглядів на контроль, у переважній більшості робіт, і це простежується найбільш яскраво, вчені-юристи все ж таки схиляються до розгляду державного контролю як функції державної діяльності. Держава є одним із головних суб’єктів здійснення контрольної функції у суспільстві. Це випливає з того, що держава має можливості і наділена реальними повноваженнями для впливу на суспільство, при здісненні якого покладається на контроль Саме він відіграє роль інтегруючого засобу перевірки загальної спрямованості державної діяльності і водночас перевірки досягнення кінцевого результату управлінської діяльності та здійснення її на певних етапах [[25], с. 224].

Контроль виступає саме як функція, оскільки функція - це основний напрямок діяльності суб’єкта. Якщо йдеться про державу в особі її органів (осіб), то контроль і є функцією державної діяльності, основною метою якої є підвищення ефективності діяльності шляхом аналізу, перевірки та спрямування діяльності суб’єктів правовідносин відповідно до їх завдань та встановлених правових приписів. За допомогою контролю забезпечується злагоджена, чітка робота органів державної влади, дотримання посадовими особами, всіма державними службовцями наданих їм прав та сумлінне ставлення до виконання своїх обов’язків для забезпечення добробуту населення [106, с. 15-16].

Фахівці з теорії управління, виокремлюючитри стадії управлінської діяльності (проектування і визначення цілі; організація виконання прийнятого рішення; контроль виконання), трактують контроль як особливу стадію управлінського циклу.

Інші вчені розглядаютьконтроль як процес. Вони вважають, що контроль здійснюється з метою ефективного соціально-економічного розвитку країни. При цьому значення фінансового контролю (до якого ми з усією вірогідністю можемо віднести контроль у сфері оподаткування) виражається втому, що при його проведенні перевіряються, по-перше, дотримання встановленого правопорядку в процесі фінансової діяльності державними і суспільними органами, підприємствами, установами, організаціями, громадянами та сплати ними податкових платежів, по-друге, економічна обгрунтованість і ефективність здійснюваних заходів, їх відповідність завданням держави. Таким чином, він служить важливим способом забезпечення законності і доцільності проведеної фінансової діяльності [[26], с. 83].

Логіка дослідження змісту контролю як виду управлінської діяльності, як елементу управління припускає, насамперед, аналіз більш загального поняття - змісту контролю як загальної функції управління. Співвідношення тут таке ж, як між загальним і частковим.

Контроль як функція державного управління має певні особливості та притаманні йому ознаки. Особливістю контролю є те, що він здійснюється з метою перевірки дотримання і виконання поставлених завдань, прийнятих рішень, тобто фактично після здійснення інших функцій управлінської діяльності. Точніше кажучи, контроль перевіряє і оцінює процес управлінської діяльності. Метою такої оцінки є приведення діяльності у відповідність із чинними правовими нормами та прийнятими згідно з ними управлінськими рішеннями. Отже, контроль “перевіряє” здійснення інших функцій управління і органічно пов’язаний з ними. Здійснення контролю на кінцевих етапах управлінської діяльності свідчить, що він є інтегруючим засобом дотримання і виконання поставленої мети і завдань перед управлінням і про відповідність йому всіх інших функцій державного управління.Тому, поділяючи думку О.Ф. Андрійко [[27],с.167], можна стверджувати, що контроль у державному управлінні є самостійною функцією, органічно пов’язаною з іншими функціями управління.

Основними властивостями системи контролю є наявність зв’язків (прямих і зворотних), подільність на частини, наявність структури, цілеспрямованість, гомеостаз (властивість збереження визначеної стійкості в деяких заданих межах при впливі зовнішніх факторів) і багатоаспектність, тобто, контроль розглядається як система зі своїми характеристиками у відповідних змінах. Тому контроль за організаційно-правовою природою необхідно розглядати як систематичну, конструктивну і позитивну діяльність, яка має місце як у сфері регулятивних, так і в сфері правоохоронних відносин, що зумовлено тісним зв’язком контролю з процесом прийняття управлінських рішень [[28]].

Таким чином, контроль хоч і посідає кінцеву позицію у системі управлінських функцій, він визнаний всіма теоретиками державного управління як одна з найважливіших функцій державного управління. Проте, у науковій літературі зустрічаються і помилкові, на нашу думку, судження, зокрема, ототожнення державного контролю з іншими, хоча й суміжними, правовими поняттями – наглядом, моніторингом, аудитом, обліком (роботи Л. Коваля, Ю. Тихомирова та ін.) [[29], [30]]. Законодавець також припускає інколи неточності. Так, наприклад, контрольні дії таких контролюючих органів, як санітарно-епідемологічних служб, пожежних інспекцій називають “наглядом”. Незважаючи на наявність у них усіх ознак саме контролюючого органу, наведене ставлення закріплено навіть у назві цих органів – органи пожежного нагляду, органи санітарно-епідеміологічного нагляду тощо [10, [31]]. Саме така термінологічна неузгодженість, як правильно зазначає В. Гаращук, призводить до того, що іноді близькі за завданнями та формами діяльності контролюючі органи мають різну назву такої діяльності, наприклад, санітарно-епідемологічний нагляд і поряд із ним ветеринарний контроль.

У Законі України від 1 грудня 1994 року “Про адміністративний нагляд за особами, які звільнені з місць позбавлення волі” усупереч назві цього акта, законодавець визначає адміністративний нагляд як систему тимчасових примусових заходів спостереження і контролю (а не нагляду) за поведінкою окремих осіб, звільнених з місць позбавлення волі [[32], с. 457; [33], с.224].

Державний контроль, на відміну від нагляду, є повсякденним, безперервним, здійснюється як органами законодавчої, виконавчої влади, судами, так і численними спеціально утвореними для цього контролюючими органами. Головне, що відрізняє його від нагляду – те, що контролюючий орган має право втручання в оперативну діяльність підконтрольного (іноді аж до підміни собою керівного органу цього об’єкта), а також те, що контролюючі органи мають право самостійно притягувати винних осіб до юридичної відповідальності [[34], с. 292; 106, с. 17].

Таким чином, доходимо висновку, що контроль є поняттям родовим по відношенню до нагляду. Останній виступає різновидом контролю, похідною складовою із властивими специфічними ознаками, до яких можна віднести перевірку дотримання норм права, спеціальних правил, встановлених на об’єктах, що перебувають під наглядом, організаційну непідпорядкованість об’єкта органу, що здійснює нагляд, при виявленні порушень законодавства у процесі нагляду органи, що його здійснюють, застосовують міри відповідальності.

Поділяючи точку зору В. Паращука, вважаємо, що для усунення термінологічної неузгодженості слід і на доктринальному рівні, і в законодавстві України закріпити положення про те, що:

1) контролюючими органами є всі державні інспекції та служби, інші органи, в яких наявні такі повноваження, як право втручатися в оперативну діяльність підконтрольних об’єктів. Це, у свою чергу, не виключає можливості з боку деяких із них, в окремих випадках, обумовлених законодавством, мати “неповні” контрольні повноваження;

2) впорядкувати назви контролюючих органів, використовуючи термін “служби” для тих державних органів, які не мають у своєму складі спеціальних контролюючих підрозділів, а здійснюють контроль самостійно (податкова, митна служба), та “інспекції” для визначення спеціальних державних підрозділів, які утворюються в складі органів виконавчої влади [33, с. 459; 10, с. 18-19]. Це остаточно сприятиме розмежуванню контролю і нагляду, а також моніторингу, який останнім часом все частіше додається до традиційних правових понять контролю та нагляду.

Моніторинг слід розглядати як різновид контролю, його певну форму, що, порівнюючи з наглядом, за наслідками впливу можна віднести до його пасивної форми. Застосування моніторингу пов’язують із відсутністю ситуації чи процесу у сфері управлінської діяльності, відмежуванням впливу прийнятих управлінських рішень, правових актів на існуючі суспільні відносини. При цьому використовуються як методи такої діяльності не стільки перевірки та ревізії, скільки спостереження та аналіз [33, с. 433].

Вважаємо недоречним також асоціювання державного контролю і аудиту. У відповідності з положеннями Закону України від 22 квітня 1993 року “Про аудиторську діяльність”, аудит являє собою перевірку публічної бухгалтерської звітності, обліку первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормам. За своєю природою та сутністю аудит є протилежністю державному контролю, не передбачає владного втручання в оперативну діяльність об’єкта, а також застосування примусових заходів у разі виявлення порушень чинного законодавства [[35]; 106, с. 19].

Не слід асоціювати державний контроль і з обліком, який також є “дуже широким поняттям” [[36], с. 126] і використовується в різних сферах діяльності і тому розрізняється кілька його різновидів (статистичний, бухгалтерський, оперативно-технічний тощо). У той же час М. Кучерявенко пропонує розглядати облік як певний метод контрольної діяльності [[37], с.209]. Вважаємо, що така думка є помилковою, оскільки при певній схожості процедури здійснення облік позбавлений примусово-владного аспекту.

Облік взагалі – це здійснюваний під час управлінської діяльності процес здобування, обробки та систематизації відомостей про результати функціонування системи й реалізації виконавцями управлінських рішень та доручених їм завдань, виражених, як правило, кількісними показниками [106, с. 19].

Уконтексті дослідженняпроблематикиорганізаційно-правових засад реалізації контролю у сфері оподаткування слід зазначити, що податковий контроль є складовою частиною фінансового контролю, тому вбачається логічно перш ніж досліджувати податковий контроль, дати коротку характеристику фінансовому контролю.

Фінансовий контроль – складова частина чи спеціальна галузь контролю, який здійснюється в державі. Наявність фінансового контролю об’єктивно обумовлена тим, що фінансам як економічній категорії притаманна не лише розподільча, але й контролююч функція. Тому використання державою фінансів для вирішення своїх завдань передбачає проведення обов’язкового фінансового контролю. Фінансовий контроль здійснюється у встановленому правовими нормами порядку всією системою органів державної влади і органів місцевого самоврядування, у тому числі спеціальними контрольними органами при участі громадських організацій, громадян.

Значення фінансового контролю виражається в тому, що при його проведенні перевіряються, по-перше, дотримання встановленого правопорядку в процесі фінансової діяльності державними і громадськими органами, підприємствами, установами, по-друге, економічна обґрунтованість і ефективність здійснюваних заходів, їх відповідність завданням, висунутим державою.

Фінансовий контроль – це контроль за законністю дій у сфері мобілізації і використання коштів держави і суб’єктів місцевого самоврядування з метою ефективного соціально-економічного розвитку країни та окремих її регіонів.

Фінансовий контроль в Україні містить у собі: контроль за виконанням державного бюджету; бюджету АР Крим, місцевих бюджетів; бюджетів позабюджетних фондів; контроль за станом зовнішнього і внутрішнього боргу; державних резервів.

Об’єкт фінансового контролю не обмежується перевіркою тільки коштів. У кінцевому підсумку він означає контроль за використанням матеріальних, трудових, природних і інших ресурсів країни, оскільки в сучасних умовах процес виробництва і розподілу опосередковується грошовими відносинами.

Конкретні форми і методи фінансового контролю дозволяють забезпечити інтереси і права як держави та її установ, так і всіх інших економічних суб’єктів; фінансові порушення тягнуть санкції і штрафи.

Державний фінансовий контроль призначений для реалізації фінансової політики держави, створення умов для фінансової стабілізації. Це насамперед розробка, затвердження і виконання бюджетів усіх рівнів і позабюджетних фондів, а також контроль за фінансовою діяльністю державних підприємств і установ, державних банків і корпорацій. Фінансовий контроль з боку держави, недержавної сфери економіки торкається лише сфери виконання грошових зобов’язань перед державою, включаючи податки та інші платежі, дотримання законності і доцільності при витраті бюджетних субсидій і кредитів, а також дотримання встановлених урядом правил організації грошових розрахунків, ведення обліку і звітності.

Фінансовий контроль за діяльністю підприємств включає також контроль з боку кредитних установ, акціонерів і внутрішній контроль.

Фінансовий контроль притаманний усім фінансово-правовим інститутам. Тому, крім загальних фінансово-правових норм, що регулюють організацію і порядок проведення фінансового контролю в цілому, є норми, що передбачають його специфіку в окремих фінансових правових інститутах.

Основний зміст фінансового контролю у відносинах, регульованих фінансовим правом, полягає в:

– перевірці виконання фінансових зобов’язань перед державою і органами місцевого самоврядування, організаціями і громадянами;

– перевірці правильності використання державними і недержавними підприємствами, установами, організаціями грошових ресурсів (банківських позичок, позабюджетних і інших коштів);

– перевірці дотримання правил здійснення фінансових операцій, розрахунків і збереження коштів підприємствами, організаціями, установами;

– виявленні внутрішніх резервів виробництва;

– усуненні і запобіганні порушенням фінансової дисципліни. У разі їхнього виявлення у встановленому порядку вживаються заходи впливу до організацій, посадових осіб і громадян, забезпечується відшкодування матеріальних збитків державі, організаціям, громадянам.

Державний фінансовий контроль ґрунтується на Конституції України, Цивільному, Господарському і Бюджетному кодексах України, законах України, нормативних актах органів місцевого самоврядування.

Фінансовий контроль включає:

– податковий контроль;

– бюджетно-фінансовий контроль;

– митний і валютний контроль;

– відомчий і внутрішньогосподарський контроль.

Податковий контроль – це перевірки виконання суб’єктами господарювання і фізичними особами своїх фіскальних зобов’язань перед державою.

Бюджетно-фінансовий контроль забезпечує мобілізацію доходів бюджетів усіх рівнів, перевірку доцільності і законності витрати коштів бюджету.

Митний і валютний контроль забезпечує економічну безпеку країни.

Відомчий і внутрішньогосподарський контроль здійснюється з метою підвищення ефективності діяльності підприємства, сприяє виявленню внутрішніх резервів, зростанню прибутку, попередженню порушень цивільного і податкового законодавства.

В Україні функціонує досить розгалужена система органів фінансового контролю. Державні органи та органи місцевого самоврядування здійснюють фінансовий контроль у ході обговорення і затвердження проектів законів про бюджет, розробки пропозицій про податкову політику, розвиток податкового законодавства й удосконалюванні податкової системи України, а також при затвердженні звітів про виконання бюджетів. До таких фінансових органів належать Рахункова палата України, ДПАУ, КРСУ та ін.

Державні і місцеві виконавчі органи влади виконують контрольні функції через такі фінансові органи:

– Міністерство фінансів України;

– Державне казначейство;

– Державну податкову адміністрацію України;

– Державну митну службу України.

Податковий контроль варто розглядати як функціональний елемент і основну форму податкового адміністрування. Йому властиві всі риси фінансового контролю, і одночасно він має специфічні риси, які проявляються у більш вузькій сфері спрямування.

Визначення податкового контролю в чинному законодавстві України, на жаль, відсутнє. Перспективне законодавство дає визначення даному поняттю.

Так, у проекті Закону України “Про податковий контроль” дається його визначення як “єдиної системи обліку платників податків, а також контролю за правильністю нарахування, повнотою і своєчасністю сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, порядком проведення розрахунків, обліку товарів та коштів” (п. 1 ст. 1), серед контролюючих органів чітко виділяються податкові органи (п .2 , 4 ст. 2) і змістовно регламентуються його процесуальні засади здійснення (ст. 3, 4, 6, 7, 13, 14) [[38]].

У ст. 16086 Глави 107 “Податковий контроль” проекту Податкового Кодексу України наводиться таке визначення податкового контролю – “це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою перевірки правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів [[39]]. Ці визначення за своїм змістом майже тотожні, однак не містять вказівки на всі ознаки відповідного різновиду фінансового контролю, що й обумовлює певну їх недосконалість. Для податкового контролю характерні владна природа, спеціальні суб'єкти здійснення в особі уповноважених державних органів, реалізація в процесі здійснення функцій держави, можливість застосування суб'єктами здійснення заходів примусу тощо, тобто в наявності всі ознаки державного контролю. Окрім того, він здійснюється у сфері оподаткування як складовій фінансової діяльності держави, уповноваженими фінансово-контролюючими органами, що й дає змогу говорити про податковий контроль як про різновид фінансового контролю В той же час йому властиві і суто специфічні властивості, які дозволили вченим виділити його як самостійний різновид на початку 90-х року разом із появою й активізацією ролі податкових органів та урізноманітненням змісту інституту оподаткування.

Слід акцентувати увагу на тому факті, що податковий контроль також є комплексним поняттям і включає кілька складових, специфічних, перш за все, суб'єктів здійснення. Саме тому недоречним є ототожнення податкового контролю і контролю органів державної податкової служби України як перший, так і другий є "елементами керування процесом оподаткування, необхідною умовою існування ефективної податкової системи" [[40], с. 214], однак різними в них є суб'єктні складові. Якщо податковий контроль здійснюється фінансово-контрольними органами України, до складу яких входять податкові органи, органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, митні органи, органи Пенсійного фонду, то суб'єктами другого є виключно органи державної податкової служби України. А відповідно контроль органів державної податкової служби України є різновидом, складовою податкового контролю. На це доречно звернути увагу і на науковому рівні, і при формуванні законодавства. І схвально, у цьому плані, слід оцінити роботу розробників проекту Податкового кодексу України (стст 16003, 16086) та проекту Закону України "Про податковий контроль" (ст 1), які розмежовують ці поняття [106].

Контроль за стягненням податків припускає всеосяжний облік платників податків (як фактичних, так і потенційних), об’єктів оподатковування, відстеження результатів фінансово-господарської діяльності, господарських операцій тощо. У зв’язку з цим без відповідної різнобічної інформації про суб’єктів господарювання і громадян держава не одержить очікуваних надходжень до скарбниці. Умовою здійснення податкового контролю є інформаційність, причому активну роль у створенні і постійному вдосконаленні інформаційної системи відіграють суб’єкти податкового контролю.

Особлива роль податкового контролю полягає також у необхідності стабілізації фінансової системи, стійкого надходження бюджетних доходів, дотримання податкової дисципліни як умови якісного виконання фізичними і юридичними особами зобов'язань перед державою.

Основними документами, що регламентують функціонування системи податкового контролю в Україні, є Закон України “Про державну податкову службу в Україні”, прийнятий Верховною Радою України 4 грудня 1990 р., інші нормативно-правові акти з питань оподаткування, яких нараховується близько 2,5 тисяч.

Об’єкт податкового контролю можна визначити як різновид грошових відносин публічного характеру, що виникають у процесі стягнення податків і зборів і притягнення порушників податкового законодавства до відповідальності. Що ж стосується відносин щодо стягнення податків і зборів, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їхніх посадових осіб, то вони є об’єктом судового контролю чи прокурорського нагляду.

Предметом податкового контролю, у першу чергу, є своєчасність і повнота виконання платниками податків своїх податкових обов’язків. Однак при цьому варто також враховувати, що поряд зі сплатою податків, до числа основних обов’язків підприємств-платників податків належать також ведення у встановленому порядку обліку своїх доходів (витрат) і об’єктів оподаткування і надання податковим органам і їхнім посадовим особам документів, необхідних для нарахування і сплати податків. З урахуванням цього законність складання первинних облікових документів, регістрів бухгалтерського (податкового) обліку і звітності, а також вірогідність і повнота інформації, що міститься в них, про об’єкти оподатковування, теж становить предмет податкового контролю.

Суб’єктами податкового контролю в Україні, насамперед, є органи податкової служби (ДПА, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, відповідні спеціальні підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями (податкова міліція), які здійснюють безпосередньо оперативний контроль за надходженням податків і інших обов’язкових платежів у доход держави. Безпосереднє відношення до контролю за надходженням податків в окремих випадках мають фінансові органи (надання відстрочок по податкових платежах), органи Державного казначейства (розподіл податкових платежів за рівнями бюджетної системи; перевірки банківських установ з дотримання черговості зарахування платежів у бюджет), банківські установи (заповнення платіжно-розрахункових документів), митні, страхові органи, органи державних фондів, комітети з земельних ресурсів і землевпорядження тощо. Тому першочергового значення набуває питання не тільки про взаємодію перерахованих організацій, але і розмежування функцій, відповідальності за виконання обов’язків, пов’язаних з податковим контролем.

Суб’єкти податкового контролю, взаємодіючи з іншими органами управління, сприяють реалізації рішень центральних і місцевих органів влади, спрямованих на організацію і становлення ринкових відносин (наприклад, деякі питання приватизації державного майна; здійснення процедури банкрутства; становлення цивілізованих відносин держави з особами, зайнятими у сфері підприємництва; ліцензування підприємницької діяльності; ініціювання ліквідації і зняття з обліку в податкових органах підприємств, що тривалий час не надають звітність і не сплачують податки та ін.).

Податкові відносини виникають у держави в особі суб’єктів податкового контролю із суб’єктами оподатковування - юридичними і фізичними особами, а значить, їх також можна віднести до суб’єктів податкового контролю.

У ході податкового контролю здійснюється взаємодія між суб’єктом і об’єктом, вона носить характер прямого і зворотного зв’язку. Прямий зв’язок забезпечує результати контрольного впливу, який використовується для вироблення управлінських рішень. Зворотний зв’язок підсумовує якість проведення податкового контролю, сигналізує про ступінь його впливу на об’єкт. Властивість прямого зв’язку активно використовується в практиці податкового адміністрування. Зворотний зв’язок є основою для вироблення рішень, по-перше, загальноекономічного значення в частині забезпечення ефективності використання економічних ресурсів (оптимізація функціонування об’єкта контролю) і, по-друге, організаційної спрямованості – у частині вдосконалення діяльності податкових органів (суб’єкта контролю).

З урахуванням викладеного можна зробити висновок про те, що податковий контроль як одна з функцій державного управління являє собою систему спостереження за фінансово-господарською діяльністю платників податків з метою її оптимізації для якісного виконання податкового законодавства.

Ефективність податкового контролю характеризується:

– рівнем мобілізації в бюджетну систему податкових доходів і інших обов’язкових платежів;

– повнотою обліку платників податків і об’єктів оподатковування;

– якістю податкових перевірок, зниженням числа судових розглядів і скарг платників податків на дії суб’єктів податкового контролю;

– скороченням часу на контакти з платниками податків.

Вважаємо, що інтерпретація державного податкового контролю як підсистеми фінансового менеджменту вимагає розглядати його як єдину самостійну систему, що складається з трьох основних елементів - контролюючого суб’єкта, підконтрольного об’єкта і контрольних дій.

Визначальне місце серед елементів податкового контролю належить контролюючим суб’єктам, які є найбільш активними складовими системи контролю. Суб’єкти відіграють найсуттєвішу роль у функціонуванні й розвитку контрольної системи, оскільки від них залежить вибір підконтрольних об’єктів, забезпечення, місця і часу виконання контрольних дій тощо. Функції здійснення податкового контролю за діяльністю платників податків і забезпечення виконання дохідної частини Державного бюджету покладено на Державну податкову службу України.

Контроль відбиваєконкретний вид діяльності. Це підтверджується тим, що в системах управління він виділений у відособлену сферу діяльності, а, отже, проявляється як безперервний процес управління.

Контроль як елемент управління відіграє істотну роль у забезпеченні функціонування держави і всієї політичної системи. Як і інші елементи управління, контроль постійно збагачується новим змістом, формами, набуває відмінних рис. Усе це вказує на необхідність організації контролю більш високого порядку, що відповідає потребам сучасного етапу розвитку суспільства, формування правової держави.

У процесуально-юридичному аспекті контроль за діяльністю державних органів і посадових осіб є однією з основних вимог підтримки режиму законності. Цьому сприяють такі риси контролю, як безпосередність, оперативність, дієвість, підпорядкованість цілям охорони права від порушень, відповідає характеру управлінської роботи, вказує на своєрідність процесуальної форми здійснення контролю й т.ін. Контроль забезпечує інформацією, яка характеризує стан законності в апараті державного управління. За змістом і спрямованістю діяльності апарату управління в цілому, окремих його частин за допомогою контролю забезпечується виконання правових актів, що регулюють суспільні відносини в різних сферах організації громадського життя. Постійний контроль підвищує відповідальність державних службовців за своєчасне і високоякісне виконання своїх обов’язків.

Контроль відіграє важливу роль у зміцненні державної дисципліни і законності при формуванні органів держави, при плануванні, реалізації правоохоронних повноважень. Він – один з найважливіших засобів попередження порушень закону, виявлення незаконних дій чи помилок при застосуванні закону. Це один із необхідних для застосування заходів, що сприяють суворому дотриманню закону в державному апараті.

Разом з тим, контролю належить своє самостійне місце в системі форм здійснення державного управління суспільством і в цьому плані його розглядають як специфічну правову форму, що, як і будь-яка інша правова форма, має своє соціальне призначення і відповідні функції.

Характеристика контролю як правової форми діяльності визначається тим, що всі його результати повинні завжди оформлятися у відповідних офіційних правових актах-документах. Реалізуючи свою владну компетенцію, контрольні органи і їхні посадові особи приймають певні рішення, що закріплюються у формі офіційного правового документа. Юридичні підстави для прийняття контрольними органами норм правового характеру передбачені актами, що визначають їхню компетенцію. У правовому акті контрольного органу поряд із правоохоронною виявляється й управлінська сутність, тому що, будучи формою піднормативного правового регулювання, акт контрольного органу своїм владним організуючим впливом певним чином вмішується у відносини, що вже склалися до нього, змінює їх, перетворює відповідно до цілей, закладених у нормах права. Якщо ж при правовій оцінці діяльності підконтрольного об’єкта виявиться неправомірне поводження, застосовуються правоохоронні засоби впливу.

Правові акти контрольних органів можна класифікувати за різними підставами:

1) стосовно органів, які приймають акти;

2) за юридичною властивістю контрольного акта;

3) за предметною направленістю контрольного акта.

За своєю формою правові акти контрольних органів можуть бути різними. Динаміку контрольної діяльності забезпечують так звані службові документи, що виконують допоміжну, проміжну чи інформаційну функцію. Акти контрольних органів повинні відповідати визначеним вимогам. Серед них - сувора підзаконність, обґрунтованість; виявлені факти повинні бути доведеними, мати ознаки належності, повноти і вірогідності.

З’ясовуючи місце контролю в системі правових форм діяльності, важливо підкреслити, що він стоїть після правотворення і правозастосування, впливає на них з організаційного боку. Тому очевидно, що вдосконалення контрольної діяльності прямо веде до вдосконалення самого правотворення і правозастосування.

Стосовно контрольно-ревізійної роботи як особливого виду контролю, головним завданням варто вважати запобігання негативним явищам і повне їх усунення. Такий контроль необхідно спрямовувати з урахуванням минулого і, головним чином, більше вмайбутнє. Практична реалізація цих положень може знайти відображення впроведенні таких заходів, які б мали профілактичний, превентивний характер і були б пов’язані не тільки з безпосереднім попередженням порушень з матеріальними цінностями і грошовими коштами, але і з підвищенням дієвості й ефективності роботи самого контрольно-ревізійного апарату.

Контрольна діяльність органів держави є значною мірою правоохоронною, хоча і не зводиться тільки до цього. Як засіб забезпечення законності ця функція спрямована на припинення неправомірних дій посадових осіб і громадян, винних у недоліках і порушеннях, пов’язана із залученням до юридичної відповідальності, а також застосуванням до цих суб’єктів заходів державного впливу. Тому, на нашу думку, від того,наскільки науково обґрунтовано та юридично якісно здійснюється податковий контроль удержаві, певною мірою залежить зниження рівня злочинності та корупції.

Принципи, мета, зміст, завдання та функціїподаткового контролю

Нині, коли радикальні перетворення охопили всі найважливіші сфери суспільства – політику, економіку, культуру, духовне життя, постійно зростає роль державного управління в забезпеченні злагодженого, чіткого, безперебійного функціонування соціального організму. Воно значною мірою визначає якість сучасного стану суспільства і його майбутнє.

Розкриваючи принципи державно-правової політики боротьби зі злочинністю у сфері оподаткування, необхідно підкреслити, що державою головна роль у попередженні та розкритті злочинів у названій сфері відведена контролю. У державному управлінні контроль розглядається як один із важливих його елементів, за допомогою якого забезпечується своєчасність внесення коректив в управлінську діяльність, отримання інформації про реальний стан справ у сфері державного управління, виявлення порушень чинного законодавства та відхилень від прийнятих управлінських рішень. Проблема державного контролю як об’єктивного суспільного явища завжди існувала й існує в усіх країнах і має різні шляхи вирішення. Сьогодні в Україні продовжує формуватися розгалужена система органів державного контролю. Тому тема управлінської функції контролю у сфері оподаткування є, безумовно, актуальною і необхідною.

Вищезазначені перетворення, мають на меті формування держави з вільною від централізованого управління економікою ринкового типу, плюралізмом в ідеології та політиці, розкріпачення особистості, наділеної правами і свободами на рівні загальновизнаних принципів та норм міжнародного права. Конституція України підтверджує саме такий напрям розвитку нашої держави та суспільства.

Відомо, що найважливіше для держави –це забезпечення ефективності, справедливості і стабільності в ній. Завдання держави в цій галузі зводяться до створення надійного правопорядку, забезпечення внутрішньої та зовнішньої безпеки, дотримання законодавства, забезпечення здорової конкуренції, соціальних гарантій, формування виваженої податкової політики.

Оскільки контроль є органічною частиною держави, то загальні принципи цієї діяльності, закріплені в Конституції України, є і його загальними принципами. Разом з тим як самостійний вид діяльності він має і свої специфічні основи. Вони доповнюють дію загальних принципів і сприяють виявленню саме контрольної діяльності та ефективності.

Контроль у сфері оподаткування слід розглядати як певну організаційно-правову систему, механізм, елементи якого включають, зокрема, такі категорії, як суб’єкти, об’єкт, принципи, гарантії, завдання, функції, методи та методику здійснення, аналіз яких дозволяє виявити як загальні властивості, що притаманні державній контрольній діяльності в цілому, так і специфічні риси, що відображають особливість здійснення контрольної діяльності державних органів у сфері оподаткування. Потрібна системна характеристика, завдяки якій можна реалізувати і розвинути наявний потенціал контрольних дій, спираючись на притаманні їм властивості. Насамперед слід вести мову про таку властивість контрольних дій, як їх спрямованість у фінансово-економічному середовищі. На цій властивості грунтується інтерпретація кожної окремої контрольної дії як вектора. Вектор податкового контролю характеризує взаємодію між контролюючими суб’єктами та підконтрольними об’єктами.

Пріоритетними в процесі надання характеристики складових елементів організаційно-правового механізму здійснення контролю у сфері оподаткування слід визнати принципи відповідного процесу, оскільки вони складають свого роду основу (блок), безпосередньо несуть у собі “світоглядний запал всієї контрольної діяльності” [16, с. 73].

Принципи державного управління та підходи до їх систематизації ґрунтовно розглядаються в науково-теоретичній літературі. В юридичній науці як генетично вихідний, як пропонується визначення принципу кардинальної, керівної ідеї. В свою чергу, досліджуючи питання принципів контролю, вчені розвивають та поглиблюють дану загальноприйняту формулу. Наприклад, В. Горшенев та І. Шахов пропонують доповнити її вказівкою на те, що в принципі контролю закладена основна ідея, яка є найвищою концентрацією теорії та практики, це свого роду синтез роздумів та досвіду [16, с. 73]. О. Шоріна під принципами контролю розглядає науково розроблені та апробовані практикою політичні, організаційні та правові основи організації контролю, що забезпечують його ефективність [[41], с. 61].

Отже, під принципом контрольної діяльності державних органів у сфері оподаткування слід розуміти вихідну, керівну, основну ідею, яка концентрує в собі досягнення науки та практики, виражає соціальні інтереси, виконує функцію загальнонормативного орієнтира здійснення контрольної діяльності у сфері оподаткування, що спрямована на вдосконалення та ефективність такої діяльності.

Перш ніж перейти до класифікації принципів контролю у сфері оподаткування та їх характеристики, доцільним є звернення до існуючих у науці поглядів щодо принципів державного контролю взагалі та фінансового контролю зокрема, що дозволить більш повно розкрити специфіку принципів контролю у сфері оподаткування.

Етимологія поняття “принципу” походить від лат. principium - основа, початок і трактується як: 1) основне, вихідне положення теорії, вчення тощо, керівна ідея, основне правило діяльності 2) внутрішнє переконання, погляд, що означає норму поведінки; 3) основа устрою, дії будь-якого механізму, приладу [12, с. 409]. Отже, наведені значення вказують на тісний зв’язок між об’єктивно існуючими певними правилами, що мають основне, вихідне значення, й такими суб’єктивними властивостями, як внутрішнє переконання, погляди. У цьому сенсі досить влучною є висловлена В. Горшеневим та І. Шаховим думка про те, що “якщо принципи сприймаються, вони повинні глибоко усвідомлюватися, детально засвоюватися та перетворюватися на професійні переконання” [16, с. 73].

З точку зору філософії, у логічному сенсі принципи постають центральним поняттям, основою системи, узагальнення та поширення будь-якого положення на всі явища тієї галузі, якої даний принцип було абстраговано [[42], с.362].

Одним із головних принципів усіх державних органів є принцип законності. Законність – це конституційний принцип, який конкретизується в інших нормативних актах. Згідно зі статею 6 Конституції України, органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією межах і відповідно до законів України. Дотримання принципу законності є найважливішим напрямом формування правової держави, оскільки вона покликана охороняти суспільні відносини, соціальну справедливість, забезпечувати права і свободи громадян [[43]].

У юридичні літературі законність визначена у декількох вимірах: як принцип здійснення державою владних повноважень; як принцип поведінки фізичних і юридичних осіб у сфері права, як принцип побудови системи нормативних актів; як режим соціально-політичного життя, що визначає реальність писаного права та ступінь його втілення.

Гласність позитивно впливає на ефективність роботи всіх державних органів, на об’єктивність прийняття рішень. Дотримання цього принципу має важливе виховне значення. Піддання гласності фактів зволікань, бюрократизму, корупції сприяє як вихованню правопорушників шляхом впливу на них громадської думки, так і відіграє важливу превентивну роль, тобто попереджає про те, що в майбутньому до винних осіб будуть застосовані відповідні санкції, що в свою чергу сприяє зменшенню правопорушень.

Принцип планування є ще одним у діяльності державних органів. Сутність цього принципу полягає в тому, що вся діяльність органів базується на основі цілісної системи актів, структуру, порядок складання, затвердження і виконання яких визначають відповідні нормативні акти. Планування суспільного розвитку є загальним атрибутом людського суспільства на відповідному етапі розвитку.

Принцип планування властивий усім органам, оскільки від належного планування їх роботи залежить повне і своєчасне виконання відповідних завдань і функцій [41].

Розглядати контроль як важливу функцію державного управління, при побудові системи контролю та його здійсненні необхідно із загальних принципів державного управління. Разом з тим як самостійна функція органів контролю, специфіка якої дає змогу виділити її з числа інших функцій управління, вона керується своїми власними принципами, що доповнюють, конкретизують загальні принципи управління. Якщо з приводу визначення поняття та загальної характеристики принципів учені висловлюють певну одностайність, зазначаючи, що принципи об’єктивно властиві такому державно-правовому явищу, як контроль, то аналіз конкретних пропозицій щодо переліку принципів виявляє різні позиції та підходи до означеного питання.

Так, В. Авер’янов, зазначає, що, виходячи з сучасної реальності й тих завдань, що стоять перед контролем, вважається можливим виділити такі основні принципи контролю: об’єктивність, дієвість, гласність. систематичність, регулярність [27, с. 225], подібна класифікація наводиться і С. Ківаловим [35, с. 296].

О. Андрійко, досліджуючи організаційно-правові проблеми державного контролю у сфері виконавчої влади, до принципів контролю відносить системність, систематичність, законність, дієвість, гласність та прозорість [[44], с. 28].

Розглядаючи питання принципів фінансового контролю, Л. Савченко пропонує власну класифікацію принципів фінансового контролю: законність, плановість, об’єктивність, незалежність, публічність, компетентність, оперативність. Причому такі принципи, як “гласність” та “публічність” розмежовуються автором, оскільки під “гласністю” розуміється обов’язковість проходження фінансових документів, висновків про діяльність відповідних контрольних органів через представницькі органи, а “публічність” – це доведення результатів діяльності органів фінансового контролю до відома громадськості [[45], с. ІЗ]. М. Касьяненко, М. Гринюк та П. Цимбал характеризують такі принципи контролю у сфері організації та управління податковою службою України: законність (контрольні функції можуть здійснюватися тільки в суворій відповідності до чинного законодавства); гласність (особу чи орган, які перевіряють, обов’язково знайомлять з ходом та результатами перевірки, результати перевірки можуть бути розглянуті на колегії, нараді та доведені до відома керівника або до всього складу працівників Державної податкової служби України), об’єктивність (контроль повинен здійснюватися шляхом комплексного вивчення всього спектра діяльності органу Державної податкової служби України, в умовах незалежності контролюючого органу від тих, кого перевіряють), плановість (забезпечення послідовності, координації контрольної діяльності всіх ланок системи податкових органів, що знаходить свій вияв у реалізації безперервності, регулярності, систематичності, ретельності й повноти охоплення об’єкта контролю), обізнаність – контролер (інспектор) повинен бути вичерпно обізнаний з діяльністю підконтрольних об’єктів і володіти необхідним обсягом знань у цій сфері, дієвість – контролер (інспектор) повинен не тільки викривати недоліки та порушення, а й причини їх виникнення [[46], с. 122].

Принципи контролю у сфері оподаткування, з одного боку відображають певні закономірності контрольної діяльності, з іншого – є найбільш загальними нормами, що діють у сфері контрольної діяльності та поширюються на всіх суб’єктів господарської діяльності. Такі норми або прямо сформульовані у законі, або виводяться із загального змісту законодавства.

Принципи контрольної діяльності визначають шляхи вдосконалення чинного законодавства, постають у ролі спрямовуючих, керівних ідей для законодавця, є з’єднувальною ланкою між основними закономірностями розвитку та функціонування суспільства та відповідною правовою базою, адаптує останню до найважливіших інтересів та потреб людини та суспільства.

З урахуванням вищенаведеного, вважаємо, що до принципів контролю у сфері оподаткування можна віднести такі принципи: законність, гласність, об’єктивність, доцільність та цілеспрямованість, компетентність та професійність, збалансованість публічних та приватних інтересів, поєднання плановості та систематичності, економічність та оперативність. А під час здійснення заходів податкового контролю уповноважені органи мають керуватися засадами законності, планування заходів податкового контролю, принципом дотримання податкової таємниці (спеціального режиму доступу до зведень про платників податків, платників зборів і податкових агентів, отриманих посадовими особами уповноважених контрольних органів); принципом послідовності проведення заходів податкового контролю і документального фіксування установлених фактів, дій і подій; принципом неприпустимості заподіяння збитків організації, що перевіряється, або фізичній особі при проведенні податкового контролю.

Важливим елементом організаційно-правової характеристики контрольної діяльності у сфері оподаткування є її цілеспрямованість.

Державне управління здійснюється в загальнодержавному масштабі спеціальними суб’єктами – органами державного управління в рамках відповідної компетенції. Розглядаючи питання, пов’язані з принципами контрольної діяльності у сфері оподаткування, слід враховувати специфічність сфери контрольної діяльності, що передбачає урахування як загальних принципів управління, так і органів Державної податкової служби України. До складу Державної податкової служби в Україні входить податкова міліція, функціями якої є не лише здійснення контролю, але й боротьба зі злочинністю у сфері оподаткування. Так, співробітниками податкової міліції щорічно виявляється близько 10 тис. злочинів у сфері оподаткування.

Державна політика у сфері боротьби зі злочинністю об’єднує в собі зміст діяльності тієї галузі, яка згідно зі своїми функціями відповідає за боротьбу зі злочинністю в суспільстві.

Поділяючи погляди В. Плішкіна, що злочинність, незалежно від того, визнається чи не визнається вона системною, і правопорушництво в цілому виступають об’єктом правоохоронної діяльності, а остання - об’єктом управління [78, с. 17], та Ю. Козлова щодо віднесення до об’єктів державного управління галузей господарського, соціально-культурного і адміністративно-політичного будівництва, підприємств, установ та організацій відповідного профілю (мається на увазі управлінський вплив на поведінку людей, чия спільна праця передбачає формування певних колективів і комплексів різного характеру) [[47]], можна стверджувати, що об’єктом державного управління в процесі протидії злочинності у сфері оподаткування є діяльність правоохоронних, фінансових та контролюючих органів, до функцій яких віднесено боротьбу з такими злочинами.

До принципів державно-правової політики боротьби зі злочинністю в цілому та зі злочинністю у сфері оподаткування, зокрема, можна віднести:

– принцип справедливості, який потребує реального і безперечного втілення як у законі, так і на практиці правозастосування конституційної вимоги рівності всіх перед законом та судом. Цей принцип включає і ідею гуманізму, але гуманізму не абстрактного, не за рахунок жертв злочинів, а творчого, орієнтованого на захист громадянського суспільства;

– принцип законності засобів боротьби зі злочинами у сфері оподаткування, адже надзвичайні заходи, як вчить наш власний історичний досвід, розбещують владу і не вдосконалюють людину. Цей принцип виражається в тому, що процес боротьби зі злочинністю у сфері оподаткування регламентується правовими нормами. Недотримання встановлених приписів, у результаті яких стало можливим ухилення від сплати податків, може завдати державі великих збитків. Тому в разі порушення даних норм до правопорушників застосовуються заходи державного примусу, які передбачені відповідними нормативними актами. Оскільки до компетенції органів, на які покладено функції боротьби зі злочинами у сфері оподаткування, зокрема, податкової міліції ДПА України, входить вживання заходів запобігання і припинення правопорушень у цій сфері, то і основним принципом їхньої діяльності повинен бути принцип законності;

– принцип невідворотності відповідальності за кожний вчинений злочин, враховуючи, що впевненість у безкарності розбещує. Реалізація цього принципу на практиці створює особливі складнощі і саме на їх подолання слід докласти найбільших зусиль правоохоронним органам;

– принцип відповідності покарання характеру та ступеню суспільної небезпеки злочину і особистості винного. Не повинно бути ніяких пільг для високопоставлених осіб-злочинців;

– принцип економічної невигідності злочину вимагає перегляду правових наслідків судимості та дуже обмежені обґрунтування і розміри матеріальних стягнень, особливо з корисливих злочинців; конфіскація майна повинна стати обов’язковим наслідком великих економічних злочинів;

– принцип економічного стимулювання реальних успіхів правоохоронних органів, дізнавачів та слідчих з протидії та розкриттю злочинів. Це потребує суттєвого вдосконалення системи оплати праці в правоохоронних органах з урахуванням її результативності;

– принцип запобігання злочинам у сфері оподаткування повинен стати обов’язковою складовою частиною правової системи, обов’язковим елементом правоохоронної діяльності та громадської активності населення;

– принцип правового та соціального контролю повинен бути відроджений у цивілізованих формах, що не заперечують закону та ідеї захисту прав людини. Це потребує посилення контрольних функцій усіх гілок державної влади щодо дотримання законодавства як державними органами і громадськими об’єднаннями, так і громадянами;

– принцип координації діяльності з розробки та реалізації державної політики боротьби зі злочинністю у сфері оподаткування.

Це найбільш суттєві положення запропонованих напрямів розвитку державно-правової політики боротьби зі злочинами у сфері оподаткування та зі злочинністю в цілому. Реалізація багатьох з цих принципів вимагає витрат з держбюджету, тому основним залишається завдання відновлення економіки країни, поповнення Державного бюджету, захист його від розкрадань, протидія відтоку капіталу, економне та цілеспрямоване витрачання державних коштів.

Такий розвиток державно-правової політики боротьби зі злочинами у сфері оподаткування повинен бути ефективним, адже він знаходить підкріплення своїм ідеям у тому, що: Конституція України – це правовий акт незаперечної дії; Україна – демократична країна; усі три гілки влади – законодавча, виконавча та судова – не тільки самостійні, але й готові до конструктивної співпраці при вирішенні життєво важливих для країни завдань; Президент України є главою держави і гарантом Конституції не тільки номінально, а й по суті [[48], с.169].

Головною метою податкового контролю є дієвість системи оподатковування і досягнення такого рівня ретельності (податкової дисципліни) серед платників податків, податкових агентів та інших осіб, за якої виключається порушення податкового законодавства або їх число є зовсім незначним. Поряд з основною метою податкового контролю виділяються також цілі окремих його напрямів.

До числа основних завдань податкового контролю належать:

– невідворотне покарання порушників законодавства про податки і збори;

– забезпечення правильного обчислення, своєчасного і повного внесення податків і зборів до бюджетів різного рівня;

– запобігання порушенням законодавства про податки і збори, а також відшкодування збитків, заподіяних державі в результаті невиконання платниками податків (податковими агентами) й іншими особами своїх обов’язків.

Зміст податкового контролю включає:

– перевірку виконання фізичними особами і підприємствами обов’язків з обчислення і сплати податків;

– перевірку постановки на податковий облік і виконання платниками податків своїх обов’язків;

– перевірку правильності ведення бухгалтерського (податкового) обліку, своєчасності подання податкових декларацій і вірогідності відомостей, що містяться в них;

– перевірку відповідності великих витрат фізичних осіб їхнім доходам;

– перевірку виконання податковими агентами обов’язків щодо обчислення, стягнення з платників податків і перерахування у відповідний бюджет податків і зборів;

– перевірку дотримання платниками податків та інших осіб процесуального порядку, передбаченого податковим законодавством;

– перевірку дотримання банками обов’язків, передбачених податковим законодавством;

– попередження і припинення порушень законодавства про податки і збори;

– виявлення проблемних категорій платників податків;

– виявлення порушників податкового законодавства і притягнення їх до відповідальності;

– відшкодування матеріальних збитків, заподіяних державі в результаті невиконання платниками податків і іншими особами обов’язків, передбачених податковим законодавством.

1.3. Досвід окремих країн світу в здійсненні податкового контролю

Вивченням міжнародного та іноземного права методом порівняння правових систем законодавці та вчені цивілізованих країн займалися в усі часи. Воно дає можливість виявляти в праві іноземних держав різноманітні юридично-технічні прийоми, найбільш прийнятні для регулювання правовідносин у власній державі з метою вдосконалення національного права.

В Україні сьогодні особливої актуальності набула проблема організації ефективного податкового контролю в Україні, що є важливим засобом захисту майнових інтересів як приватних власників, так і держави. Неодмінною умовою чіткого функціонування всієї системи податкового контролю є ефективність роботи податкових органів, які забезпечують формування дохідної частини бюджету країни. Немаловажну роль у роботі з підготовки процедур податкового контролю і розроблення пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства України відіграє вивчення досвіду країн з розвиненою ринковою економікою, використання якого (з урахуванням особливостей сучасного етапу розвитку економіки держави, а також практики роботи податкових органів на місцях) дає можливість орієнтувати розроблювальні нормативні і методичні документи на рівень сучасних міжнародних стандартів і вимог.

Вивчення досвіду контрольно-наглядової діяльностіта боротьби зі злочинами у сфері оподаткування розвинутих країн засвідчило, що система оподаткування є основним інструментом регулювання економіки.

З ростом податкового тягаря в багатьох країнах світу потенційні вигоди від ухилення від сплати податків стають все більш привабливими. Для контролю у сфері оподаткування в різних країнах існують різні структури. Так, у Австралії цією діяльністю займається Австралійське податкове управління (Australian taxation Office), у Великобританії – Податкова служба Великобританії (Inland Revenue), у Данії – Центральна митна та податкова адміністрація (Told Skat), в Ізраїлі – Міністерство фінансів Ізраілю (Ministry of Finance), в Іспанії – Податкове агентство Іспанії (Agencia tributaria), у Канаді - Митне та податкове агентство Канади (Customs and Revenue Agency), у Нідерландах – Податкова та митна служба Королівства Нідерландів (Вelastingdienst), у Росії – Міністерство по податках і зборах та Федеральна поліція по податках і зборах, у США – Служба внутрішніх доходів США (Internal Revenue Service), у Франції – Головне податкове управління Франції (Direction Generale des Impots), у ФРН – Федеральне відомство з фінансів (Bundesamt fur Finanzen), в Швеції – Державне податкове управління Швеції (National Tax Board) тощо [[49]].

Щоб протистояти діям недобросовісних платників податків, порушення при оподаткуванні законодавством багатьох країн віднесені до податкових злочинів та проступків. Коло злочинних дій, пов’язаних із сплатою податків, у кожній конкретній країні має свої особливості. Відповідальність за ці правопорушення наступає за нормами цивільного, адміністративного та кримінального права. Слід відзначити, що кримінальні санкції злочинів у сфері оподаткування встановлюються не кримінальними кодексами, а безпосередньо нормами, які входять до податкового законодавства.

У США, наприклад, на рівні федерації відповідальність за злочини у сфері оподаткування регулюється Кодексом внутрішніх державних доходів 1954 р., у Франції – Загальним кодексом про податки 1950 р., у Німеччині – Положенням про податки 1977 р., а у Великобританії та Італії – окремими спеціальними законодавчими актами про податки.

Створення Служби внутрішніх доходів (Internal Revenue Service - IRS) США відноситься до 1862 р., коли Конгрес заснував Відомство комісара по внутрішніх доходах з метою збору коштів для фінансування громадянської війни 1861 р. У 1895 р. парламент скоротив багато податків, у тому числі і прибутковий. Через 18 років федеральним законодавчим органом була визнана необхідність збільшення державних доходів. Згодом з’явилося Бюро внутрішніх доходів, наділене повноваженнями щодо стягування податків на доходи і прибутки. У 1952 р. зазначена організація була перейменована в Службу внутрішніх доходів (далі – СВД) [[50]].

Згiдно з конституцiйним принципом федералiзму повноваження щодо стягнення податкiв у США мають: федеральний уряд, уряди штатiв та органи мiсцевого самоврядування. Кожен штат має свою податкову систему, над якою законодавчi збори штату здiйснюють певну юрисдикцiю; федеральний уряд не має права втручатися в цю сферу. Представницькі органи штатів можуть вводити тільки ті податки, що не суперечать податковому законодавству США, а місцеві органи, – якщо вони не суперечать законодавству штату. Хоча податковi системи штатiв мають подiбнi риси, проте двох цiлком однакових систем не iснує, тому податковий тягар у кожному штатi рiзний [[51], с. 265].

Таким чином, У США податкова система має 3 рівні:

– на верхньому рівні СВД здійснює контроль за дотриманням податкового законодавства і збором федеральних податків – прибуткового податку, податку на нерухомість, податку на дарування, а також деяких акцизів;

– на середньому рівні діють податкові служби штатів, які збирають податки і збори, що вводяться законодавчими зборами штатів. Ці податки надходять у бюджети штатів;

– на нижньому рівні – місцеві податкові органи, які стягують податки, що вводяться місцевими органами влади. Ставки податків установлюють податковий інспектор, голова ради шкіл і керівник муніципалітету.

Збiр податкiв за умов надзвичайно високої правової регламентацiї економiчної i фiнансової сфер (лише чинне федеральне податкове законодавство викладено на 4 тис. сторiнок тексту) є дуже нелегким завданням. З офiцiйної точки зору, система сплати податкiв у США базується на принципi добровiльностi. Однак, не слід вважати, що таке твердження цiлком вiдповiдає дiйсностi. З одного боку, все працездатне населення країни щорiчно заповнює податковi декларацiї, в яких докладно пiдраховується одержаний прибуток i розмiр податку, який необхiдно сплатити. З iншого – обов’язок громадянина, який має певнi доходи, – сплачувати податки, i це недвозначно зафiксовано в законi [[52]]. Вiдмова вiд “добровiльної” сплати податкiв або приховування частини доходiв може потягти за собою покарання аж до ув’язнення. Добровiльнiсть у цьому випадку полягає в тому, що держава в особi її фiнансових органiв не бере на себе турбот щодо пiдрахунку доходiв громадян, а надає можливiсть робити це їм самим, залишаючи за собою лише функцiю контролю та перевiрки. Однак на практицi, з усiх, хто працює за наймом, прибутковий податок i податок на соцiальне страхування утримується безпосередньо iз заробiтної плати та допомоги їх роботодавцiв.

Пiдприємцi утримують прибутковий податок iз своїх робiтникiв i службовцiв за ставками, трохи нижчими номiнальних. При цьому пiдприємець зобов’язаний щорiчно видавати кожному робiтниковi особливу квитанцiю, яка пiдтверджує розмiр його зарплати i утриманих з неї податкiв. Копiї цих квитанцiй пiдприємцями пересилаються на федеральнi податковi депозити – особливi банкiвськi рахунки, якi контролюються мiнiстерством фінансів [[53]]. Через систему федеральних податкових депозитiв збирається до 70 % усiх федеральних податкiв, у т.ч. 100 % суми податкiв на соцiальне страхування [[54]].

Усі фізичні і юридичні особи зобов’язані щорічно заповнювати податкові декларації незалежно від того, платять вони податки чи ні, якщо тільки вони не звільнені від подачі декларацій законом. Усім привласнюється ідентифікаційний номер, що полегшує роботу податкових служб із платниками податків.

Кожен американець зобов’язаний підрахувати всі свої прибутки за минулий рік, визначити за спеціальною таблицею суму податку, акуратно заповнити формуляр 1040 і відправити його разом з чеком на відповідну суму в податкове бюро. Слід зазначити, що у США лише 40 % платників податків самостійно заповнюють декларації, а 60 % — користуються послугами спеціалізованих фірм. Якщо податкова декларація складена іншою особою або спеціалізованою бухгалтерською фірмою, то, крім підпису платника податків, повинен бути підпис представника фірми, який також несе відповідальність за правильність заповнення декларації.

У звіті необхідно відобразити всі види доходів: заробітну плату, всі можливі прибутки від ділової активності та банківських операцій, а також інші наявні грошові надходження аж до чайових. Із цієї суми відраховуються витрати на медичне обслуговування, добродійні пожертвування, добровільні внески в філантропічні фонди, грошові відрахування дитячим, релігійним, культурним, правозахисним, освітнім і науковим організаціям [[55]].

Якщо громадянин відмовляється заповнювати податкову декларацію чи платити встановлені законом податки, він притягується до відповідальності. Наприклад, фізична особа, яка свідомо відмовилася платити податки і заповнювати декларацію про доходи у встановлений час, визнається винною у вчиненні злочину. Вироком суду на неї може бути накладений штраф до 25 тисяч доларів і (або) застосовано тюремне ув’язнення на строк до одного року. До того ж, їй доведеться сплатити судові витрати.

Взагалі взаємини податкової служби і платника податків будуються на двох передумовах. По-перше, всі інструктивні матеріали з оподатковування вірні, і якщо платник податків не згоден з положеннями інструкції, то він має це довести в суді; по-друге, платник податків завжди правий і тільки рішення суду може змінити становище. Запити і перевірки здійснюються переважнопоштою, коли платнику податків направляється послання з проханням надати додаткову інформацію. Практикуються і перевірки шляхом співбесіди. Це означає, що платник податків повинен особисто відвідати податкову інспекцію і відповісти на питання, які виникли в податкового інспектора.

Якщо платник податків не згодний з результатами перевірки, то він має право оскаржити їх. Результати перевірки можна оскаржити у відділі оскаржень ФНУ, де і розбирається більшість питань; якщо ж платник податків невдоволений рішенням, він може звернутися до суду. Залежно від того, сплатив платник податків пред’явлений йому податок чи ні, він може звернутися до Податкового суду, Апеляційного або Окружного суду.

Якщо ж у результаті перевірки виявлена математична помилка або помилка в декларації, що веде до збільшення суми податку, платник податків може просити про формальне повідомлення (“повідомлення про недоплату”) аби щоб обговорити з працівником податкової служби умови сплати заборгованості. Зазвичай податкова служба надає певний термін для внесення недоїмки. Але якщо платник податків не в змозі вчасно розрахуватися з бюджетом, то він повинен сповістити про це податкову службу, яка може вимагати повну інформацію щодо фінансового стану його справ і після аналізу визначити порядок сплати заборгованості: дозволити платникові податків вносити податок уроздріб, запропонувати автоматично віднімати із зарплати і т.ін. Така угода буде дійсною тільки в тому випадку, якщо платник податків надав вичерпну фінансову інформацію; вчасно платить внески; виконує інші податкові зобов’язання; буде надавати на прохання податкової служби поточну фінансову інформацію тощо.

Після аналізу поточної інформації податкова служба може переглянути умови угоди, за 30 днів попередивши про це і пояснивши причини. Примусові міри стягнення заборгованості (власності, арешт банківського рахунка, утримання із зарплати до 10 % тощо) не застосовуються, аж поки не будуть вичерпані всі можливості обговорити з платником податків (поштою, телефоном) варіанти добровільного внесення належних сум.

Якщо платник податків оголосив про банкрутство, то податкова служба не стягує з нього суму податку, що залишилася. Однак після реалізації майна банкрута за рішенням суду в першу чергу задовольняються претензії податкових служб і тільки після цього борги інших кредиторів.

Але якщо платник податків з якихось причин не повністю сплатив належні податки, то до нього може бути застосоване примусове стягнення. Процес починається з посилки повідомлення з вимогою про сплату, через 10 днів органи влади приступають до примусового виконання (можливе встановлення заставного права). Може бути послане до трьох повідомлень із проханням про сплату. Повідомлення про примусове утримання власності посилається рекомендованим листом (останнє повідомлення). Через 30 днів можливе утримання з його банківського рахунка, конфіскація тощо.

Як тільки платник податків сплатить усі належні суми, він має право подати заяву про відшкодування, якщо вважає, що податок йому нараховано невірно. Це можна зробити впродовж 3-х років із дня заповнення декларації чи 2-х років із дня сплати податку. Повернення сум платник податків одержує через 6 тижнів після заповнення декларації. Якщо виплата затримується, то на суму відшкодування нараховуються відсотки.

Ухилитися від сплати податків у США дуже складно, а точніше, практично неможливо, але до зменшення суми прагне багато платників. Існують різноманітні законні та напівзаконні способи, які допомагають наблизитися до цієї цілі. Одні відраховують від суми, призначеної для сплати податків, кошти, витрачені на широко тлумачені “представницькі витрати”, інші – вдаються до маніпуляції своїм капіталом, щоб одержати пільги, якими преміюються капіталовкладення в проекти або програми, треті – використовують з вигодою для себе інфляцію, спекулюють цінними паперами та інше.

Як зазначалося, у США обов’язкові платежі, які вилучає держава з юридичних та фізичних осіб, контролює СВД. Навряд чи будь-яка інша державна установа в США може зрівнятися з податковою інспекцією за широтою наданих повноважень. Відповідно до федерального законодавства США, вищі адміністративні повноваження у сфері оподаткування надані міністрові фінансів. Але практичну діяльність зі збору податків здійснює фінансова служба внутрішніх доходів, яка організаційно входить до складу міністерства фінансів. СВД, будучи структурним підрозділом міністерства фінансів США, здійснює федеральні податкові програми, затверджені конгресом. Ця служба являє собою потужне, розгалужене податкове відомство, де зайнято понад 90 тис. службовців, технічно добре оснащених.

Щоб успішно виконувати завдання зі збору й обробки податкових декларацій та інформації про доходи, у США існує 7 регіональних відділень СВД, що здійснюють оподатковування відразу в декількох штатах, 65 окружних бюро, 9 центрів обслуговування (у двох регіонах розміщеноя по два центри обслуговування) і два розрахункових центри, де працює понад 115 тисяч осіб. При кожних чотирьох регіональних управліннях діє центр з розгляду скарг мііністерства фінансів.

Структура податкового управління будується не за видами податків, а за функціональними ознаками, і складається з таких основних підрозділів:служба відпрацьовування податкових декларацій; служба перевірки податкових декларацій; служба стягування податків;служба кримінальних розслідувань; відділ обслуговування платників податків; служба пенсійних програм і некомерційних організацій; міжнародний відділ і відділ кадрів.

Вони проводять початкову обробку податкової декларації, перевіряють податкові звіти корпорацій. Приблизно 1 % декларацій щорічно підлягає ревізії, причому, чим вище доход особи, тим більше шансів зазнати перевірки. Згідно із податковим законодавством США, будь-які комерційні операції на суму від 600 доларів, а також виплати дивідендів на суму не менше 10 доларів на одного отримувача повинні підтверджуватися документально.

Податкове управління організація існує на кошти платників податків і щоб максимально забезпечити чесність і неупередженість усіх працюючих, ця організація ні від кого не приймає ніякої фінансової підтримки. Матеріальна незалежність та надійність тих, хто має справу з виконанням контрольних функцій, забезпечується ще й високою їх заробітною платою. Річна заробітна плата службовця податкового відомства становить 35-42 тис. доларів. Попередній витік інформації про намічену перевірку податковою інспекцією цілком виключено. Пояснюється це повною непередбаченістю комп’ютера, який опрацьовує всі податкові надходження і намічає об’єкт для наступних вибіркових перевірок. Електронна машина видає прізвища та адреси тих, хто зовсім не надіслав податки, або тих, у кого вони підозріло малі.

Упродовж року перевіряється не менш як 2,5 мільйона формулярів 1040, які надійшли до податкових інспекцій. Для порушників законодавства це закінчується тим, що потрібно покрити заборгованість та сплатити великий штраф. За ухилення від оподаткування в особливо великих розмірах винні потрапляють до в¢язниці, як такі, що скоїли тяжкий злочин.

Якщо інспектор має достатні підстави підозрювати платника податків у шахрайстві, то він навіть може вдатися до послуг платних інформаторів, щоб викрити злісного порушника податкового законодавства. При цьому добровільному помічникові виплачується до 15 % від донарахованої суми.

У США інспектор-контролер повинен не лише займатися викриттям порушників закону, але й всіляко допомагати платникам податків у правильному оформленні відповідних анкет, нагадувати забудькуватим про сплату податків, а коли реакції не надійде, то вживати до них санкції. У податкового інспектора для кожного типу перевірки існує докладне наставлення відповідно того, що і в якій послідовності потрібно перевіряти. Для кожної галузі економіки і практично для кожної професії є спеціально розроблені інструкції.

СВД має свій слідчий апарат, який проводить позасудове переслідування громадян. Йому надані повноваження по розслідуванню всіх порушень Закону про банківську таємницю (за винятком порушень положень Звіту про міжнародні перевезення валютних і грошових коштів, розслідування яких проводить митна служба).

В американському суді доказами свідомої несплати податків вважаються: підробка фінансових документів, відмова у їх пред’явленні, заняття трудовою або підприємницькою діяльністю за підробленими документами або від імені підставних осіб, наявність значних сум, походження яких не підтверджено документами, а також у податковій декларації не зазначено джерело доходу. Діє принцип: платник податку на вимогу податкових органів повинен документально підтвердити законне надходження всіх коштів, які він має і мав у минулому.

Проблема укриття з року в рік від оподаткування значних сум доходу викликала велику занепокоєність федеральної влади. Борючись з таким явищем, адміністрація і законотворці довгий час йшли шляхом розширення повноважень СВД. Цей процес став викликати зростаюче незадоволення у населення. Виникла необхідність більш чіткого законодавчого розмежування прав і обов’язків сторін при контактах платників податків з СВД. Виходячи з цього, конгрес США в кінці 1988 року прийняв закон, який отримав неофіційну назву “Білль про права платників податків”. Згідно з цим законом при ревізії податкової декларації СВД зобов’язана подати платнику податків письмовий документ з викладенням його прав і обов’язків. Платники податків мають право при попередньому повідомленні співробітників СВД робити магнітофонний запис усіх переговорів з офіційними представниками податкового відомства в ході ревізії. Крім того, платники податків можуть доручити ведення цих переговорів адвокату. Якщо СВД має намір удатися до примусового відчуження частини власності платника податку для погашення заборгованості з податків, він повинен отримати письмове повідомлення не пізніше, ніж за 30 днів (раніше цей строк становив 10 днів).

Не менш жорсткою є податкова система Норвегiї. Кожен працюючий норвежець зобов’язаний до 31 сiчня подати в податкову контору своєї комуни декларацiю. Iнакше, хто прислав її iз запiзненням, заплатить значний штраф, а якщо зовсiм не надiслав декларацiю, тодi штраф буде ще бiльшим. Однак, перед цим податковий iнспектор разом з представником вiддiлу полiцiї з економiчних злочинiв оцiнить у правопорушника будинок, поспiлкується з його роботодавцем i перевiрить факт отримання зарплати, звернеться в банк, де зберiгаються кошти такого платника податкiв, наведе iншi довiдки i на свiй розсуд складе декларацiю. Цілком зрозуміло, що складена податковим iнспектором декларацiя не буде на користь платника. Але головне те, що вона буде надiслана до суду, який встановить розмiр штрафу i строк сплати податку. Як бачимо, ухилитися в Норвегiї вiд подачi декларацiї неможливо. Неможливо ще й тому, що кожен норвежець має свiй персональний номер у Реєстрi населення, згiдно з яким вiн повинен зареєструватися в податковому вiдомствi комуни за місцем проживання. Без цього він не зможе влаштуватися на роботу. В кiнцi року органи комунальної влади надсилають кожному платнику бланк декларацiї про доходи – бланк “доносу самого на себе”, який слiд заповнити i повернути в податкову контору до 31 сiчня. Заповнену декларацiю перевiряє податковий iнспектор. Якщо все правильно, то на пiдставi суми доходiв iнспектор нараховує суму податку i особливим листом кожний платник податкiв повiдомляється про це.

Якщо в декларацiї знайдена помилка i iнспектор робить висновок, що помилка умисна, то може статися, що штраф за таку помилку сягатиме половини всiєї суми податку. Поняття “умисна помилка” може тлумачитися суб’єктивно.

Iнформацiя про доходи перевiряється, що називається, за шаблоном. Щорiчно обробляється близько 3 млн. декларацiй. Однак деякі декларацiї кожна податкова контора перевiряє дуже старанно. Якщо будуть встановленi порушення, то такi декларацiї надсилаються до полiцiї з економiчних злочинiв. Ухилення вiд сплати податкiв або приховування доходiв у Норвегiї є дуже серйозним правопорушенням, за яке в особливих випадках може наступити покарання у виглядi позбавлення волi на строк до п’яти рокiв. Приховання доходiв у Норвегiї може дуже негативно вплинути на кар’єру полiтика або державного дiяча [49,с.268].

Францiя – найбiльш оподатковувана країна серед європейських держав. При цьому, бiльшу частину податкiв тутнцiї становлять “невидимi” податки. Так, кожний пакет цукру або пачка цигарок оподатковуються своїм податком. Ставки податкiв постiйно зростають.

Щорiчно, у лютому, громадяни Франції отримують податкову анкету, яку вони повинні заповнити i надiслати до податкових органiв у визначений термін. При запiзненнi вони обкладаються 10-вiдсотковою надбавкою на податок. Через мiсяць платник податку отримує повiдомлення про те, яку суму податку необхiдно сплатити за минулий рiк з вiдображенням дати внесення першої третини. Запiзнення знову призводять до 10-вiдсоткового штрафу.

Пiдрахована податковим управлiнням сума не є кiнцевою. Податковi iнспектори постiйно перевiряють данi щодо незадекларованих доходiв. При виявленнi правопорушення з платника податкiв стягується ще бiльший штраф. У разi незгоди з рiшенням податкових органiв та невнесення до зазначеної дати визначеної суми, матерiали передаються судовому виконавцю. Якщо й пiсля цього платник вiдмовляється сплатити нараховану суму, то виконавець прийде i опише все, що вважатиме за необхiдне, крiм знарядь працi. При цьому, єдине послаблення - це те, що пiд час опису ще можна сплатити всю суму боргу. Пiсля зазначеної дати все описане продають “з молотка” [49, с. 269].

В Італії розкриттям і розслідуванням економічних злочинів, у т.ч. у сфері оподаткування, поряд з Державною поліцією та Корпусом карабінерів займається Генеральне командування фінансової гвардії (далі – ГКФГ), яке структурно перебуває в складі в Міністерства фінансів. Основними функціями ГКФГ є попередження, викриття та розслідування фінансових злочинів. Підрозділи ГКФГ певною мірою діють автономно. Однак фактично координація з відповідними структурами поліції в рамках здійснення оперативних і слідчих заходів щодо боротьби з економічними злочинами носить характер підпорядкованості їм, оскільки в даному разі офіцери ГКФГ реалізують свою поліцейську функцію.

Головна відмінна особливість правоохоронної діяльності в Італії у сфері боротьби з економічною злочинністю - це винятково широка компетенція ГКФГ, надана рядом законодавчих актів, серед яких основними є норми з припинення порушень фінансових законів, передбачені законом від 7.01.1929 р. Офіцери ГКФГ наділені фіскальними функціями податкових інспекцій і правами поліції в частині здійснення оперативних заходів та кримінального розслідування. Вони мають право доступу на підприємства, фірми, в банки і до будь-яких документів у зв’язку з необхідністю перевірки об’єктів оподаткування і фінансового контролю без отримання дозволу суду на такі дії. Вони самостійно здійснюють оперативний пошук таких злочинів, як укриття доходів від оподаткування, фіктивне банкрутство, махінації з переказом валюти за кордон і навпаки, а також інших.

У разі викриття фактів приховування доходів від оподаткування на суму не менш як 50 млн. лір (1 тис. лір - приблизно 1,2 дол. США), офіцер ГКФГ може самостійно оформити адміністративний штраф і направити матеріали для виконання в адміністративне бюро. В оперативній діяльності офіцери ГКФГ керуються тими ж законами, що й державна поліція.

В англійській судовій практиці ухилення від сплати податків належить до категорії шахрайства у сфері комерції. Такі шахрайства англійське законодавство відносить до сфери кримінального права. Справи про ці злочини розслідуються спеціальними відділами поліції по боротьбі із шахрайством. Ухилення від сплати податків карається тюремним ув’язненням (у деяких випадках до 10-12 років) [[56]].

Донедавна в швейцарському законодавстві зберігався традиційний принцип відмови в правовій допомозі по справах про податки іноземним податковим і валютним органам ні з особистої ініціативи, ні у відповіді на запити іноземних служб. Значні зрушення в міжнародній економіці останніх років трохи послабили, хоч і в обмежених рамках, непохитність цього принципу. З одного боку до деяких заходів спонукав розвиток організованої злочинності. З іншого і в швейцарському законодавстві з податків були введені жорсткіші норми. Податкові злочини з обтяжуючими обставинами стали каратися позбавленням волі і їх розслідування було передано до компетенції органів з кримінальних справ [[57]].

Найбільш досконалим, на нашу думку, є механізм податкового контролю в Німеччині. У ФРН спеціального податкового відомства не існує. Податкові інспекції входять до фінансової системи, з досиь своєрідною структурою. Вона відбиває федеративну побудову держави, відносну самостійність земель: існує федеральне міністерство фінансів і земельні міністерства фінансів. У кожній землі, крім того, є так звана верховна фінансова дирекція (головне фінансове управління), що підпорядковагна одночасно і федеральному, і земельному міністерствам фінансів (є і федеральним, і земельним органом). Верховній фінансовій дирекції підлеглі податкові інспекції і митні органи. Поряд з федеральними і земельними державними чиновниками у ФРН існують консультанти з податків. Це не є працівники міністерства фінансів, але останнє видає їм ліцензію на право діяльності. Вони надають платні консультації, а це дуже важливо, адже податкове законодавство ФРН дуже складне.

Спеціальним органом міністерства фінансів ФРН, до компетенції якого входять питання практичної реалізації податкової політики країни, є податкова поліція – “Steufa” [[58]]. “Штофа”, в основному, проводить документальні перевірки. У ФРН документальними перевірками охоплюється відносно невелика кількість підприємств. Так, наприклад, з 160 тисяч підприємств, розташованих на території м. Берліна, щорічно перевіряються 30 тисяч. Під документальну перевірку щорічно підпадають 19 % великих, 7 % середніх і 2 % малих підприємств. Основним документом, що визначає порядок здійснення процедури добору платників податків для проведення контрольних перевірок, є наказ мінфіну ФРН від 08.03.81 “Про раціоналізацію добору платників податків для проведення контрольних перевірок”.

Виходячи з положень вищезгаданого документа, у ФРН використовуються два способи добору платників податків для проведення документальних перевірок: випадковий добір і спеціальний. Випадковий добір припускає вибір об’єктів для проведення контрольних перевірок на основі застосування методів статистичної вибірки. При цьому мається на меті: а) забезпечення максимально можливого охоплення підприємств контрольними перевірками; б) профілактика податкових порушень раптовістю і непередбаченістю контрольних перевірок; в) оцінка загального стану податкової дисципліни на контрольованій податковим органом території за рахунок репрезентативного добору всіх категорій платників податків для перевірок.

Спеціальний добір забезпечує цілеспрямовану вибірку платників податків, у яких імовірність виявлення податкових порушень здається найбільш високою за результатами аналізу всієї наявної в податковому органі інформації.

Добір підприємств цим способом здійснюється відділами контрольних перевірок податкових інспекцій на підставі аналізу даних картотеки підприємств, що містить усю необхідну інформацію про платників податків, а також з урахуванням пропозицій відділу, який займається нарахуванням податків. Чинне податкове законодавство ФРН припускає нарахування податків на підставі даних, наведених платником податків у податкових деклараціях, бухгалтерському балансі та рахунку прибутків і збитків з подальшим направленням платникові податків відповідного повідомлення про розмір податків, що підлягають сплаті.

При цілеспрямованому доборі платників податків для перевірки вибираються такі підприємства, податкова перевірка яких вважається пріоритетною. Пріоритетними для проведення перевірок, з обліком наявного кадрового потенціалу податкового органу, є такі категорії підприємств:

1. Великі підприємства. Відповідно до діючої у ФРН класифікації до великого належать підприємства з річним оборотом, понад 11,5 млн німецьких марок і (чи) річним прибутком понад 450 тис. німецьких марок. Законодавством ФРН встановлено, що податкова перевірка таких підприємств повинна проводитися не рідше 1 разу на рік, але не частіше 1 разу на 6 місяців. При цьому період, що перевіряється, повинен безпосередньо слідувати за останнім звітним періодом, за який проводилася попередня перевірка. Разом з тим, велике підприємство може не включатися до плану перевірок відповідно до зазначених вище термінів. Рішення про непроведення перевірки в зазначений термін може прийматися керівником відділу контрольних перевірок за домовленістю з керівником відділу нарахувань.

2. Підприємства, запропоновані до першочергової перевірки відділом нарахувань податків, а також іншими контролюючими органамиз обґрунтуванням доцільності перевірки (наприклад, при змінах, що відбулися в структурі підприємства, за наявності сумнівів щодо вірогідності податкових декларацій і бухгалтерських звітів).

3. Підприємства, що не перевірялися впродовж тривалого часу. Добір цих підприємств частково здійснюється на основі застосування способу випадкової вибірки.

На підставі податкових декларацій, даних звітності, а також інших наявних у розпорядженні податкового органу матеріалів підприємства піддаються поглибленому передперевірочному аналізу (з використанням спеціальних комп’ютерних програм). У процесі цієї роботи податковий орган аналізує окремі балансові статті, зіставляє статті прибутку і витрат окремих видів матеріальних цінностей, показники обіговості матеріальних запасів, склад майна платника податків тощо з метою визначення основних питань для з’ясування в ході наступної податкової перевірки [[59]].

Відповідно до Положення про проведення фінансової перевірки, затвердженим Мінфіном ФРН за узгодженням з Бундесратом ФРН, податкова перевірка проводиться з метою встановлення й оцінки стану справ, що мають істотне значення для оподатковування, а не для вишукування додаткових податків. При призначенні і проведенні перевірки враховуються принципи зіставлення коштів, витрачених на проведення перевірки з передбачуваним результатом. Податковий орган приймає на власний розсуд рішення про призначення перевірки, її терміни і обсяги.

Робота податкових органів з проведення контрольних перевірок організується на підставі планів контрольних перевірок, щорічно і щоквартально затверджених керівником податкового органу. Вищі податкові інстанції практично не беруть участі в складанні зазначених планів. Проте їм надано право самостійно перевіряти окремих платників податків, що звичайно практикується при перевірці найбільших платників податків, які мають розгалужену виробничу структуру.

Заслуговує на увагу діюча у ФРН система бальної оцінки роботи податкових інспекторів, що здійснюють контрольні перевірки. Бальний нормативний показник є засобом для здійснення службового чи спеціального нагляду, головним чином з боку керівників відділів податкових перевірок. Суть бальної оцінки полягає в тому, що залежно від категорії кожного перевіреного підприємства (великого, середнього, малого і дрібного, а також галузевої належності), податковому інспектору зараховується певна кількість балів (від 1 до 8). При цьому за звітний рік кожен інспектор повинен набрати, як мінімум, 34 бали, що дає підставу начальникові зробити висновок про його службову відповідність. Після закінчення фінансового року керівник відділу податкових перевірок робить висновок щодо того, чи існують підстави при значному відхиленні результатів роботи конкретного податкового інспектора від нормативного показника критично розглянути діяльність даного податкового працівника і вжити відповідних організаційних заходів. Крім того, бальний норматив є основою для складання планів перевірок на майбутній звітний період у частині найбільш оптимального розподілу навантаження між окремими інспекторами.

Середня тривалість контрольних перевірок на підприємствах: великому– 25-30 днів; середньому – 15 днів; малому і дрібному – 6-8 днів. Під час перевірки податковий інспектор зобов’язаний встановлювати обставини, що мають істотне значення для обчислення і сплати податків. При цьому платник податків повинен ознайомлюватися в процесі перевірки з усіма виявленими обставинами справи та ймовірними наслідками, за умови, що це не зашкодить меті і ходу перевірки.

За підсумками податкової перевірки складається акт, у якому відбиваються виявлені в процесі перевірки факти, що мають істотне значення для оподатковування фізичних і юридичних осіб, а також внесені зміни до сум належних до сплати податків. За відсутності виявлених порушень, а також внесення будь-яких змін у розмір податкових зобов’язань замість складання звіту про перевірку достатньо направити платникові податків повідомлення про невиявлення порушень у процесі проведеної перевірки.

Після закінчення податкової перевірки проводиться співбесіда з платником податків (його представником), за винятком випадків, коли за результатами перевірки розміри податкових зобов’язань залишаються без змін, або платник податків відмовляється від участі в співбесіді. На заключній співбесіді обговорюються спірні обставини справи, а також дається правова оцінка фактів, виявлених у ході перевірки, і їх наслідків.

У Німеччині податкова служба виконує функції фінансового правоохоронного органу. Наразі не існує єдиної організації податкового розшуку. Землі ФРН, кожна відповідно до свого законодавства, створили власні структури. У великих інспекціях існують відділи податку з юридичних осіб, слідчі і розшукові відділи. Місцеві податкові органи мають добре підготовлені слідчі відділи, наділені відповідними повноваженнями, а також апаратуру підслуховування і звукозапису, лабораторії, де проводиться аналіз справжності документів, поданих платниками податків, почеркознавчі, хімічні та інші криміналістичні експертизи.

Органи фінансового розшуку ФРН працюють у тісній взаємодії з карною поліцією і прокуратурою. При розслідуванні справ розрізняють тимчасове ухилення від сплати податків і постійне. Якщо платник податків вводить в оману податкові органи або затягує терміни виплати податків, то це кваліфікується як тимчасове ухилення від сплати податків. Такі правопорушення, так само як і заниження податкової суми, не розцінюються як випадки основного складу ухиляння від сплати податків. Деякі німецькі юристи й експерти з податково-правових питань вважають, що несплата податку через відсутність податкової декларації з боку платника податків не повинна бути кримінально карна, тому що на практиці досить складно визначити, у якому випадку йдеться про тимчасове, а в якому – про постійне ухилення від сплати податків.

Таким чином, німецьке податкове право надає платникам податків можливість на своє виправдання заявляти, що вони лише тимчасово ухилялися від сплати податків чи не подавали вчасно податкову декларацію.

Важливим є також установлення точної суми податкової заборгованості, оскільки від цього залежить міра покарання для платника податків, який порушив податкове законодавство. Це завдання входить до обов’язків не податкового інспектора чи поліцейського, а судді, який розглядає справу. Визначаючи суму податкової заборгованості, суддя не повинен орієнтуватися на суми заборгованості, виявлені до нього податковими і правоохоронними органами[[60]].

Ухилення від податків у Німеччині карається позбавленням волі на термін до п’яти років, а також грошовими штрафами в розмірах, що визначаються з урахуванням величини суми, отриманої при ухиленні від оподатковування. У даний час частіше застосовується позбавлення волі умовно від одного –до двох років. Щодо призначення грошових штрафів, то найнижчий штраф становить 2 марки, а найвищий –10 тис. німецьких марок. У випадках значного збагачення завдяки ухилянню від сплати податків, що вважається злісним порушенням законодавства, можливе поєднання позбавлення волі з грошовим штрафом. Відповідно до § 370 Податкового кодексу в особливо складних випадках передбачене позбавлення волі терміном до 10 років, наприклад, якщо особа в результаті ухилення від сплати податків одержала дохід у великому розмірі і при цьому використовувала фальшиві документи.

Аналіз діяльності податкових органів Німеччини останніх років дає підстави вважати, що накопичений ними позитивний досвід може бути використаний в Україні для вдосконалення законодавства і практичної діяльності органів з виявлення і припинення правопорушень, пов’язаних з ухиленням від сплати податків.

У Російській Федерації основними органами, які безпосередньо здійснюють податковий контроль є: міністерство по податках і зборах та федеральна поліція по податках і зборах.

Державна податкова служба РФ має інспекції по суб’єктах федерації і по містах та районах, включаючи райони в містах. Вона є єдиною системою контролю за дотриманням податкового законодавства, здійснює свої функції як щодо федеральних податків, так і регіональних та місцевих податків, що випливає з принципу єдності державної податкової політики. Державна податкова служба є централізованою і незалежною системою контролю за дотриманням податкового законодавства. Незалежність – це насамперед, незалежність від місцевих органів влади. Останні не можуть змінювати або скасовувати рішення податкових органів, давати їм оперативні вказівки.

У систему податкових органів країни входили також федеральні органи податкової поліції, що функціонували на підставі закону РФ від 24 червня 1993 року №238-1 “Про федеральні органи податкової поліції”. Нині її функції виконують підрозділи системи МВС РФ. Головне завдання Державної податкової служби –контроль за дотриманням законодавства про податки, правильністю їх обчислення, повнотою і своєчасністю внесення у відповідні бюджети державних податків і інших платежів, встановлених законодавством РФ і республік у її складі.

Податковий контроль у Росії здійснюється в трьох формах: попередній, поточний і наступний. Використовуються при цьому такі методи, як спостереження, обстеження, аналіз і перевірки, що поділяються на камеральні і камеральні або виїзні. Останні є специфічним методом податкового контролю, який поєднує в собі всі методи.Камеральна перевірка практично здійснюється щоквартально при здачі балансу (для іноземних фірм – щорічно), документальна або виїзна – здійснюється вибірково з певною періодичністю. Виїзна податкова перевірка проводиться на підставі ст. 89 Податкового кодексу РФ (далі – КП РФ) за рішенням керівника (заступника керівника) податкової інспекції. У її ході відомості, зазначеніплатниками податків у податкових деклараціях, перевіряються шляхом аналізу первинних бухгалтерських документів підприємства, а також іншоїінформації про діяльність підприємства, наявної вподаткових органів.При цьому чіткого визначення місця проведення перевірки в ПКРФ не обговорено.На практиці ж трапляютьсясуперечки про місце проведення перевірки, коли створеніна підприємстві умови не дозволяють її провести, а платник податків наполягає на тому, що повинна бути здійснена виїзна податкова перевірка.

Згідно зі ст. 87 ПК РФ податковою перевіркою можуть бути охоплені тільки три календарні роки діяльності платника податків, платника збору і податкового агента, що передують року проведення перевірки.Думки з приводу того, чи може бути охоплений податковою перевіркою рік її проведення, уплатників податків і податкових органів розділилися. Так, одні вважають, що ця норма однозначно виключає з перевірки поточний рік. На думку інших, вказівкана трикалендарних роки діяльності платника податків, що можуть бути охоплені перевіркою податкового органупевною мірою компенсує відсутність у ПКРФ правил стосовно термінів, протягом яких держававправі вимагати виконання обов’язку щодо сплати податків, не даючи можливості виставити вимоги про сплату податків за давно минулі податкові періоди, що само по собі не виключає права податкового органуна перевірку року діяльності платника податків, у якому проводитьсяперевірка.

Забороняється проведення податковими органами повторних виїзних податкових перевірок за тими самими податками, що підлягають сплаті або сплачені платником податків (платником збору) за вже перевірений податковий період, за винятком випадків, коли така перевірка проводиться у зв’язку з реорганізацією чи ліквідацією організації –платника податків (платника збору - організації) чи вищим податковим органом з метою контролю за діяльністю податкового органу, що проводив перевірку.

Разом з тим податкові органи дуже часто проводять так звані тематичні перевірки (щодо застосування пільг, у тому числі щодо відшкодування ПДВ, по зовнішньоекономічній діяльності і т.ін.), а потім додатково і виїзні податкові перевірки. Незважаючи на те, що тематичні перевірки не передбачені Податковим кодексом і, власне кажучи, вони є податковими перевірками, податкові органи проводять по тих же податках за ті ж періоди кілька тематичних перевірок.

Камеральні податкові перевірки фактично інтерпретуються податковим органом як виїзна податкова перевірка без виїзду на місце діяльності платника податків. Так, як правило, податковий орган, не бажаючи з’ясовувати, які саме документи вимагаються для перевірки, зловживає правом, наданим йому підпунктом 1 статті 31 та статтею 93 Податкового кодексу, щодо витребування документів. При цьому запитується не конкретний документ, а всі документи (наприклад, найчастіше присутні формулювання “усі документи, пов’язані з фінансово-господарською діяльністю”, “усі документи, що стосуються взаємин” з певною організацією). Такого роду витребування документів найчастіше взагалі не відноситься до питань законодавства про податки і збори, а необхідне податковому органу для аналітичних досліджень або у вигляді того, що податкові органи за дорученнями інших державних установ (органів прокуратури, податкової поліції тощо) з найменшими для себе витратами намагаються одержати інформацію.

Дані зловживання стосуються і зустрічних податкових перевірок. Оскільки в Податковому кодексі не вказується, що такі перевірки є виїзними, то податковий орган, як правило, направляє платникові податків вимогу про надання “усіх документів”, пов’язаних з конкретною організацією.

Для ефективного функціонування податкових органів, Кримінальний кодекс РФ доповнено ст.1622, згідно з якою приховування доходів у великих розмірах карається штрафом до 350 ставок мінімальної заробітної плати, а приховування доходів у особливо великих розмірах, або особою, яка раніше скоювала такий злочин, карається ув'язненням до 5 років або штрафом від 300 до 500 ставок мінімальної заробітної платні.

Введена спеціальна норма (ст.1623 КК РФ), яка регулює відповідальність (штраф у розмірі від 100 до 150 ставок мінімальної заробітної плати) за ухилення від явки до органів Державної податкової служби для пояснень, відмову давати пояснення про джерела доходу, їх фактичні суми, ненадання документів та іншої інформації про господарську діяльність.

Проте, як свідчить аналіз, податковий контроль, як і податкова система РФ взагалі, далекі від ідеалу. За даними Міністерства РФ по податках і зборах, справно і в повному обсязі сплачують до бюджетів належні податки лише близько 16-17 % платників податків. Близько 60 % платників податків податки сплачують, але всіма доступними їм законними, а найчастіше незаконними способами мінімізують свої податкові зобов’язання. Решта платників податків не платять взагалі.

В Україні спостерігається подібна ж ситуація. Спільним у цій проблемі є те, що і в Україні і за кордоном не всі бажають сплачувати податки належним чином, але на відміну від нас, там проводять чітку різницю між мінімізацією податків та ухиленням від їх сплати шляхом приховування доходів. Приховування доходів від оподаткування є злочином, а мінімізація податків, тобто намагання зменшити їх суму, за оцінками західних фахівців, є цілком законною справою і забезпечує роботою велику кількість спеціалістів у сфері податкового законодавства та бухгалтерського обліку. Консультації громадян та приватних компаній з питань ухилення від податків перетворилися на самостійну галузь з мільярдними обігами капіталу, який охоплює сотні компаній та тисячі експертів, що займаються приватною практикою. Їм протидіє велика кількість податкових інспекторів, які докладають зусиль, аби схопити той делікатний момент, коли операції з податкового планування перетнуть межу, яка відділяє мінімізацію від ухилення їх сплати.

Така боротьба завершується визначенням, перш за все, стану податкового законодавства та бухгалтерських правил. Тому обидві сторони додають багато зусиль до з’ясування норм податкового законодавства та правил контролю за їх додержанням.

Таким чином, вважаємо, що використання досвіду контрольної діяльності в податкових системах економічно високорозвинених країн у вітчизняній практиці могло б підвищити ефективність роботи національних податкових органів.

З аналізу практичного досвіду, накопиченого цими країнами, випливає, що необхідними ознаками будь-якої високорозвиненої системи контролю за дотриманням податкового законодавства є:

– створення структури податкового відомства з орієнтацією на певні категорії платників податків, а також чітка і ясна відповідальність по вертикалі всередині відомства;

– проведення ефективної роботи з населенням, пов’язаної з ознайомленням з податковим законодавством, а також здійснення допомоги по заповненню декларацій та інших питань, що стосуються оподатковування;

– наявність ефективної системи добору платників податків для проведення контрольних перевірок, що дає можливість вибрати найбільш оптимальний напрям використання обмежених кадрових і матеріальних ресурсів податкових органів, домогтися максимальної результативності податкових перевірок при мінімальних витратах зусиль і засобів, що витрачаються на їх проведення;

– застосування ефективних форм, прийомів і методів податкових перевірок, заснованих як на розробленій податковим відомством єдиній комплексній стандартній процедурі організації контрольних перевірок, так і на міцній законодавчій базі, що надає податковим органам широкі повноваження в сфері податкового контролю для впливу на несумлінних платників податків;

– використання системи оцінки роботи податкових інспекторів, що дозволяє об’єктивно врахувати результати діяльності кожного з них, ефективно розподіляти навантаження при плануванні їхньої роботи.

Постійний фінансовий контроль за грошовими операціями населення з боку податкових служб, а через них і з боку правоохоронних органів і спецслужб у країнах з розвиненою ринковою економікою став можливий на основі бурхливого розвитку систем безготівкових розрахунків із широким використанням комп’ютерних систем. Наділення податкових служб цих країн правами і функціями правоохоронних органів, зокрема створення підрозділів фінансового розшуку, що використовують специфічні методи робіт, характерні для спецслужб, дозволило істотно підвищити ефективність фінансового контролю в галузі оподатковування, а тісна взаємодія податкових служб із правоохоронними органами, насамперед щодо обміну інформацією, сприяла помітній активізації боротьби з такими видами злочинів.

Використовуючи міжнародний досвід діяльності податкових служб, Україні варто приділити увагу впровадженню окремих функціональних підсистем, що мають відношення до модернізації підрозділів податкової міліції, покращанню організації їх роботи, а саме: вдосконаленню оперативного супроводження примусового стягнення податкової заборгованості; вдосконаленню діяльності оперативних підрозділів інспекцій у роботі з великими платниками податків; розробці та впровадженню проекту інформаційної автоматизованої системи органів податкової міліції як складової частини інтегрованої інформаційної системи державної податкової служби.

Висновок до Розділу 1

Державний контроль, на відміну від нагляду, є повсякденним, безперервним, здійснюється як органами законодавчої, виконавчої влади, судами, так і численними спеціально утвореними для цього контролюючими органами. Він є поняттям родовим по відношенню до нагляду, який виступає різновидом контролю, похідною складовою із властивими специфічними ознаками, до яких можна віднести перевірку дотримання норм права, спеціальних правил, встановлених на об’єктах, що перебувають під наглядом, організаційну непідпорядкованість об’єкта органу, що здійснює нагляд, при виявленні порушень законодавства в процесі нагляду органи, що його здійснюють, застосовують міри відповідальності.

Податковий контроль як одна з функцій державного управління являє собою систему спостереження за фінансово-господарською діяльністю платників податків з метою її оптимізації для якісного виконання податкового законодавства.

З метою підсумкового визначення місця податкового контролю в системі функцій державного управління необхідно систематизувати в логічній послідовності доведені вище та сформульовані твердження, а саме:

1. Контроль є однією з найважливіших функцій державного управління.

2. Доходи держави є предметом державного управління, і, відповідно, державного контролю.

3. Податковий контроль є елементом загальнодержавного контролю.

4. Податковий контроль є важливим напрямом, а в системі права –інститутом державного фінансового контролю, і, відповідно, функцією державного управління.

Отже, податковий контроль посідає в системі функцій державного управління самостійне відокремлене місце: по-перше, як найвагоміша складова контрольної функції управління державними фінансами, по-друге, як важливий напрям державного фінансового контролю.

Метою податкового контролю є дієвість системи оподатковування і досягнення такого рівня ретельності (податкової дисципліни) серед платників податків, податкових агентів та інших осіб, за якої виключається порушення податкового законодавства або їх число є зовсім незначним.

Аналіз зарубіжного досвіду дозволив виділити позитив, який має бути врахований при становленні ефективного податкового контролю в нашій державі. Зокрема, це:

1. Добре розвинена і достатньо фінансована автоматизація системи збору податків, а також поширення системи безготівкових розрахунків.

2. Велике значення ділової і фінансової репутації бізнесмена. Інформація про ухиляння від сплати податків чи про наявність проблем з податковими органами може згубно позначитися на подальшому розвитку бізнесу, відлякувати ділових партнерів.

3. Систематизація досвіду роботи податкових служб і правоохоронних органів, їх технічна оснащеність, високий авторитет у громадян і суб’єктів фінансово-господарської діяльності.

4. Горизонтальні і вертикальні механізми співробітництва податкових служб, відпрацьовані в США.

5. Податкове законодавство більш деталізоване, відсутні підстави для різних тлумачень і інтерпретацій.

6. Обгрунтована диференціація санкцій за податкові правопорушення і злочини. Практика обмеження винних у деяких цивільних правах. Наприклад, позбавлення права брати участь у виборах, позбавлення прав водія є дійовими заходами запобігання податковим злочинам.

7. Податкові злочини розглядаються в тісному зв’язку з легалізацією коштів, отриманих незаконним шляхом, проявами тіньової економіки. Вони розглядаються як тяжкі злочини проти суспільства чи держави.

8. Налагоджена система відшкодування заподіяної державі фінансової шкоди. Покладання стягнення на особисте майно боржника, можливість конфіскації майна.

9. Досвід, зокрема США, притягнення до кримінальної відповідальності юридичних осіб за податкові злочини може бути дуже корисний для українського податкового і кримінального законодавства, адже ухилення від сплати податків здійснюється найчастіше не тільки в особистих інтересах керівника фірми, але й в інтересах підприємства, де присутні інтереси всіх засновників.

РОЗДІЛ 2ОРГАНІЗАЦІЙНО-ПРАВОВИЙ МЕХАНІЗМ ЗДІЙСНЕННЯ КОНТРОЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

2.1. Поняття та елементи механізму здійснення контролю та нагляду за дотриманням законодавства у сфері оподаткування

Платник податків, володіючи майном на праві власності або іншому речовому праві, завжди прагне захистити свій приватний майновий інтерес від податкових вилучень. Природне бажання платника податків зменшити розмір податкових платежів стосується майнового інтересу іншої сторони податкових правовідносин – держави. У такій ситуації держава, захищаючи публічні інтереси в податкових відносинах, змушена виробити спеціальний механізм взаємодії з кожним конкретним платником податків, що у кінцевому рахунку забезпечив би належну поведінку кожної особи щодо виконання нею податкового обов’язку.

Очевидно, що для захисту своїх майнових інтересів у податковій сфері держава повинна, по-перше, створити спеціальний державний орган або органи і наділити їх відповідними владними повноваженнями стосовно осіб, зобов’язаних сплачувати податки, збори і обов’язкові платежі; по-друге, законодавчим шляхом установити порядок, форми і методи здійснення впливу створених органів на поведінку зобов’язаних осіб, що забезпечують у сукупності не тільки належну поведінку платників податків, але і надходження податкових платежів до відповідного бюджету. При цьому держава шляхом законодавчого регулювання системи взаємин уповноважених органів і платників податків повинна забезпечити визначений баланс публічного і приватного інтересів, з огляду на конституційні обмеження на втручання в економічну діяльність суб’єктів податкових правовідносин в умовах ринкової економіки.

Формуючи особливий організаційно-правовий механізм взаємин із зобов’язаними особами, держава визначає основні елементи цього механізму: суб’єкти, об’єкт, методи, форми, порядок і характер діяльності уповноважених органів. Зазначений механізм є не чим іншим, як податковим контролем, що здійснюється створеними державою уповноваженими органами, насамперед податковими органами. Таким чином, податковий контроль можна визначити як особливий організаційно-правовий механізм, що становить собою систему взаємозалежних елементів, за допомогою якого забезпечується належна поведінка зобов’язаних осіб щодо сплати податків і зборів, а також дослідження і встановлення основ для здійснення примусових податкових вилучень і застосування мір відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

В юридичній літературі існує багато трактувань поняття механізму. В теорії держави і права, наприклад, застосовується поняття механізму держави, яке включає систему державних органів, а також двосторонні зв’язки між ними [[61], [62]]. У науковій літературі з адміністративного права механізм розглядався переважно в аспекті характеристики організації і діяльності апарату управління. Але особливо предметного визначення поняття механізму та його елементів набуло в теорії державного управління. Серед учених, які досліджували механізм управління, провідна роль належить Ю.А. Тихомирову, який, на нашу думку, найбільш змістовно і конкретно визначив поняття механізму управління [[63], [64], [65]]. Проте, необхідно зазначити, що комплексні дослідження механізму управління в сукупності його елементів належать до радянського періоду. Визначальне місце в дослідженні певних елементів механізму управління після набуттядержавою незалежності належить В.Б. Авер’янову, який дослідив організаційні структури управлінського апарату, а також елемент механізму – суб’єктів управління, і В.В. Цвєткову, який присвятив наукові роботи методам управління як елементу його механізму [[66], [67], [68], [69], [70], [71], [72]].

Здійснивши аналіз наукових праць стосовно дослідження елементів механізму управління, доходимо висновку, що переважна більшість авторів надає перевагу статичній характеристиці такого елементу, як суб’єкт управління, нехтуючи іншими елементами, що призводить до відсутності дослідження механізму у комплексі елементів як цілісного явища. Наше ж розуміння механізму управління як способу взаємодії елементів управління і його функціонування, дозволяє стверджувати, що нечітке теоретичне визначення елементів механізму управління ускладнює їх практичне застосування в різних сферах і функціях управління.

Серед багатьох формулювань механізму управління надаємо перевагу визначенню, яке належить Ю.А. Тихомирову: механізм соціального управління –це спосіб організації і функціонування управління, який виявляється у створенні управлінської системи. У широкому розумінні механізм управління – це процес узгодженого впливу суб’єктів управління на явища соціальної дійсності. Він служить динамічним проявом управління, яке без нього знаходиться у статиці [63, с. 45].

У зв’язку з тим, що контроль у сфері оподаткування є функцією управління, загальна модель механізму управління автоматично переноситься на названу контрольну функцію. Проте, вважаємо, що особливості контрольної діяльності повинні відбитися на елементах механізму контролю в податковій сфері.

Таким чином, визначаємо механізм контролю і нагляду за дотриманням законодавства у сфері оподаткування як спосіб організації і функціонування контролю, що виявляється у створенні і розвитку системи суб’єктів контролю і нагляду, які за допомогою встановлених законодавством повноважень і методів контрольної діяльності покликані досягти обгрунтованих цілей контролю у сфері оподаткування.

Вважаємо, що до елементів контролю за дотриманням законодавства у сфері оподаткування на підставі твердження про те, що саме елементи в сукупності визначають динаміку контролю, належать:

–суб’єкт податкового контролю (уповноважений контролюючий орган);

– об’єкт і предмет контролю;

– правові норми, які встановлюють повноваження суб’єктів податкового контролю, тобто забезпечують змістовність впливу і взаємозв’язки у контрольній діяльності;

–форми і методи контролю;

–порядок здійснення податкового контролю;

–заходи податкового контролю;

–види і напрями податкового контролю;

–техніка і технологія податкового контролю;

–категорії посадових осіб (кадри) податкового контролю;

–періодичність і глибина податкового контролю;

– інші.

Весь перерахований комплекс елементів податкового контролю є предметом податкового правового регулювання.

Податковий контроль як особливий організаційно-правовий механізм можна трактувати як у широкому, так і у вузькому значенні. У широкому значенні податковий контроль охоплює всі сфери діяльності уповноважених органів, включаючи здійснення податкового обліку, податкових перевірок та інше, а також усі сфери діяльності контрольованих суб’єктів, пов’язані зі сплатою податків і зборів (облік об’єктів оподатковування, дотримання термінів і порядку сплати податків і зборів, порядок надання податкової звітності тощо). У вузькому значенні під податковим контролем розуміється тільки проведення податкових перевірок уповноваженими органами.

Отже, механізм податкового контролю включає в себе декілька елементів, кожний з яких є складним самостійним утворенням. Так, наприклад, система суб’єктів контролю у сфері дотримання податкового законодавства є самостійним утворенням; попередній, поточний і наступний види податкового контролю як елемент механізму визначають податковий контроль за критерієм часу; повноваження суб’єктів контролю, які визначені у нормативно-правовій базі, є обов’язковим елементом реалізації контрольної діяльності відповідних суб’єктів; методи є обов’язковою умовою практичного здійснення суб’єктами своїх контрольних повноважень. Проте сутність механізму полягає в розумінні того, що дає поєднання цих елементів у системному плані. Взаємодія елементів проявляється в тому, що механізм податкового контролю забезпечує їх органічний взаємозв’язок між собою, надає їм нових рис, забезпечує їхній взаємний перехід і ту комбінацію, яка характеризує динаміку контрольного впливу. Саме системний підхід дозволяє визначити як якості названих елементів окремо, так і їх об’єднання в єдине ціле – механізм контролю у сфері дотримання податкового законодавства.

Найважливішою особливістю будь-якої цілісної системи є наявність у ній інтегративних якостей, які не замикаються лише на сумі якостей компонентів, що утворюють їх. Цілісна система – це визначений склад елементів, компонентів і частин. Для неї характерні сувора внутрішня організація, взаємозв’язок, взаємодія елементів, що її утворюють. Саме структура пов’язує в єдине ціле окремі елементи, надає їм спільності, викликає появу нових системних якостей.

Сформульовані позиції дозволяють охарактеризувати взаємодію між елементами механізму податкового контролю. Сам набір елементів визначається єдиним критерієм – організацією динамічного контрольного впливу. Саме їх сукупність, системний зв’язок між ними і забезпечує цілісність і цілеспрямованість впливу. І хоча кожний елемент окремо є самостійним явищем, - у механізмі контролю за дотриманням податкового законодавства він розглядається, виходячи із системності та взаємодії з іншими елементами. Таким чином досягається необхідний ступінь їх поєднання, який дозволяє виявити їх якості в рамках цілого. Так, яскравими прикладами взаємодії між елементами механізму податкового контролю є: по-перше, можливість різних контролюючих органів спільно застосовувати певний метод контрольної діяльності; по-друге, закріплення в правових нормах не лише повноважень суб’єктів податкового контролю, а й безпосередньо методів контролю.

Необхідно підкреслити рису єдності елементів механізму податкового контролю, яка виключає нехтування будь-яким елементом, а також застосування механізму в скороченому вигляді. Саме єдність забезпечує комплексну дію всіх елементів. Так, неможливо уявити елемент суб’єкта контролю без елемента правових норм, які визначають його контрольну компетенцію, або елемент виду контролю без елемента методу, у зв’язку з тим, що певному виду повинні відповідати певні методи, наприклад, наступному виду контролю відповідає метод звітування. Таким чином, всі елементи механізму контролю за дотриманням податкового законодавства перебувають у стані єдності.

Досить суттєвою є й інша особливість – у механізмі податкового контролю кожний з елементів виявляє себе не як ізольована ланка загального ланцюга контрольних дій, а передбачає наявність інших елементів. Наприклад, елемент методів контрольної діяльності передбачає наявність певних суб’єктів податкового контролю, які повинні їх застосовувати; кожний вид контролю у сфері оподаткування передбачає наявність унормованої компетенції суб’єкта на право здійснення того чи іншого виду контрольної діяльності.

Взаємодія елементів механізму контролю в податковій сфері збагачує кожний елемент, тому що його зміст розкривається лише в співвідношенні з іншими елементами. Проте, на певних етапах контрольного впливу можливий пріоритет окремого елемента, але це не зводить нанівець важливість інших елементів. Наприклад, проведення перевірки податковим органом на визначеному підконтрольному об’єкті (як наступний вид контролю) не зводить нанівець перевірку на цьому ж об’єкті, яку здійснило Контрольно-ревізійне управління (як поточний вид контролю).

Таким чином, визначення поняття та елементів контролю у сфері дотримання податкового законодавства мають не лише доктринальне значення. Від розробки концепції механізму податкового контролю залежить і його вірне та ефективне практичне здійснення. І суспільство, і держава зацікавлені в налагодженому ефективному механізмі контролю у сфері оподаткування, при якому забезпечується наповнення дохідної частини Державного бюджету, дотримання фінансової дисципліни платниками податків, підвищується авторитет державних органів податкового контролю, зростає соціальна довіра до держави серед населення. Саме категорія механізму надає податковому контролю динаміки, яка відображається в практичному здійсненні контролю через реалізацію контрольних повноважень суб’єктами контрольної діяльності, застосування правових норм, які регулюють названий контроль, застосування методів контрольної діяльності, реалізацію видів контролю.

Оскільки основні елементи податкового контролю досліджуються в окремих підрозділах, вважаємо за необхідне здійснити аналіз елемента об’єкта і предмета контролю у сфері оподаткування, тому що він, на нашу думку, є визначальним щодо змісту всього механізму контролю в названій сфері.

Податковий контроль, як і будь-яка управлінська, або науково-дослідницька, правотворча, правозастосовча діяльність,має свій предмет та об’єкт. Згідно із роз’ясненням тлумачного словника: ”предмет” це те, на що спрямована пізнавальна, творча, практична діяльність кого-небудь [[73], с. 920]; ”об’єкт” ─ явище, на яке спрямована певна діяльність, увага та ін.[73, с. 634 ]. Встановлення предметає початковим етапом, вихідною точкою дослідження будь-якої проблеми. Чітка правова регламентація предметата об’єктауправлінської діяльності визначить її межі, критерії, характер та сутність. Саме предмет обумовлює назву діяльності, встановлює її специфічне положення відносно до інших видів діяльності.

Дослідження кожного етапу становлення, удосконалення інституту податкового контролю дало можливість відстежити певні зміни у визначенні його предметата об’єкта. Аналізуючи ретроспективу розвитку фінансово-контрольної діяльності, ми дійшли висновку, що її предмет та об’єкт постійно трансформуються. На цей еволюційний процес впливає велика кількість факторів, головними з яких є: по - перше, дослідження фінансового контролю проводиться фахівцями різних галузей (юристами та економістами); по - друге, самі поняття ”фінанси”, “податки”, ”контроль”, ”фінансовий контроль”, ”податковий контроль” постійно змінюються в зв’язку зі змінами, що відбуваються в державі.

Вивчення історичних аспектів здійснення фінансового контролю, а саме наукових робіт юристів-фінансистів М.М. Сперанського, В.О. Лебедєва, М.І. Тургенєва, М.Ф. Орлова [[74]; [75]] дає можливість зрозуміти наскільки відрізняється сьогоднішнє розуміння контролю від минулих років.

Узагальнюючи висновки вчених можна виділити такі особливості фінансового контролю в ХІХ–на початку ХХ століття: фінансово-контрольна діяльність врегульовувалася нормами різних галузей права (адміністративним, фінансовим (бюджетним, податковим) правом); предметомфінансово-контрольної діяльності було державне господарство, при чому виділяли не тільки грошові, а й натуральні форми ресурсів. Розуміння поняття “фінанси” історично змінювалося, звідси,зрозуміло, змінювалася і діяльність знагляду за фінансами. Фінанси є історичною категорією, що постійно трансформується при переході від одного суспільного ладу до іншого. Фінанси визначаються економічним ладом суспільства, завданнями та функціями держави. На їх організацію впливає як тип державного устрою, форми правління, так і існуючий в державі правовий режим. Отжеможна зробити висновок, що сучасний погляд на фінанси достатньо змінився.

Науковці дещо по-іншому розглядають поняття фінансів. Ряд сучасних учених обґрунтовують своє розуміння фінансів як грошових відносин. За своїм матеріальним змістом фінанси держави є фондами коштів, вони безпосередньо пов’язані з функціонуванням грошей. Поза цим функціонуванням немає і не може бути фінансів [[76], с. 28]. Фінанси як економічні відносини характеризується своєю публічністю. Саме публічний аспект фінансів встановлює предмет регулювання, проводить грань між публічними і приватними фінансами.

Останнім часом з обранням Україною пріоритетного напряму розвитку –європейського співтовариства, відбуваються зміни в розумінні змісту фінансів. Фінанси –це сукупність усіх коштів, які є в розпорядженні держави, підприємства, об’єднання, фірми, а також система їх формування, розподілу і використання [[77], с. 337]. У цьому визначенні чітко зафіксовано категорію податків як елементу фінансів. Дана інтерпретація, на нашу думку, є вірною, і в свою чергу впливає як на розуміння поняття “податкового контролю”, так і на встановлення його предмету та об’єкту.

Певна еволюція спостерігається також і в розумінні поняття “контроль”. Вважається, що сучасний термін “контроль” походить від французького “control”, що в перекладі означає перевірку, облік, спостереження за чимось [[78], с. 512]. Дореволюційні вчені,інколи аналізуючи фінансовий контроль, ототожнювали поняття “контроль”, “перевірка”, “ревізія”. В.О. Лебедєв вважав,що під терміном ”контроль” слід розуміти ведення другого списку рахунків для перевірки одного другим, що фактично і робилося на той час контролерами, які вели свої записи паралельно з записами касирів, при цьому, зрозуміло, записи касирів мали збігатисяз записами контролерів [74, с. 159-170].

Професор В.М. Дурденевський певним чином теж позв’язує поняття “контроль” з технікою контрольно-ревізійної діяльності. Контроль, на його думку, в прямому розумінні означає “рахунок стовпців”. В англійському казначействі епохи нормандських королів при перевірці сум, які надходили до казни, існував певний порядок: в одній кімнаті казначеї рахували гроші на столі, який був розкреслений у вигляді шахової дошки, а в іншій кімнаті підраховували остаточні цифри на стовпцях, в яких були дані про надходження податків, або інших дохідних статей.Наведений історичний приклад обґрунтовує розуміння поняття ”контроль” і вказує на первинність саме фінансового контролю [[79], с. 87].

Серед сучасних наукових позицій найбільш фундаментальним вважаємо визначення, яке належить Л.А. Савченко: фінансовий контроль – це діяльність державних органів і недержавних організацій, наділених відповідними повноваженнями, що спрямована на забезпечення законності, фінансової дисципліни, раціональності в ході мобілізації, розподілу і використання фінансових ресурсів в державі [106, с. 116].

Виходячи з вищевикладеного, стає зрозумілим, що поняття предметата об’єктаподаткового контролю теж набуло іншого змісту. Саме предмет формує назву діяльності.

Предмет і об’єкт податкового контролю з розвитком фінансово-контрольних відносин зазнає суттєвих зміни, але й досі відсутній єдиний погляд щодопредметата об’єктафінансового-контрольної діяльності. Л.К.Воронова та М.П. Кучерявенко визначають об’єкт фінансового контролю, як переважногрошові відносини, які виникають при русі коштів. Вказуючи на те, що в широкому понятті цього слова, об’єктом контролю є відносини, які виникають під час використання матеріальних, трудових, природних та інших ресурсів, оскільки вони лежать в основі визначення фінансових обов’язків суб’єктів [102, с. 55].

Дещо іншу думку з визначення об’єктафінансового контролю мають Ф.Ф. Бутинець, С.В.Бардаш, Н.М. Малюга, Н.І. Петренко, які вважають, що об’єктом контролю є явища дійсності, що протистоять суб’єкту, або частина об’єктивної реальності, яка перебуваєу взаємозв’язку з суб’єктом діяльності. Об’єктами контролю є явища та процеси господарського життя, а не види діяльності. Сукупність взаємопов’язаних об’єктів контролю утворюєнапрямок контролю. Одним з таких напрямків є фінансовий контроль, вектором якого є податковий контроль. Тобто, об’єктом контролю є використання матеріальних цінностей, збереження готової продукції, витрачання коштів на оплату праці, касові операції, звітні дані, окремі накази, інструкції тощо [[80] , с. 41].

Отже, об’єктом контролю є діяльність установ, підприємств, організацій зефективноговикористаннямайна. Але ж об’єкт є часткою предметаконтролю. Цікавий погляд вищезазначений колектив науковців має на встановлення предметаконтролю [80, с. 41]. Предмет охоплює всі стадії виробництва, розподілу, обміну та споживання валового внутрішнього продукту. Предмет контролю залежить від стадії розширеного відтворення, наприклад, на стадії виробництва предметом контролю є доцільність використання засобів виробництва; на стадії розподілу – закономірність, законність, доцільність розподілу суспільного продукту, покриття спожитих засобів виробництва; на стадії обміну – доцільність збуту та заготівлі, достовірність даних урозрахунках та дотриманні цін, законності в договірних відносинах; на стадії споживання – раціональність виробничого споживання.

Цевизначенняпредметаконтролю підтримав Б.Ф. Усач, який вважає, що предметом фінансово-господарського контролю є виробнича й фінансового–господарська діяльність суб’єктів господарювання [[81], с. 24]. Отже, на його думку під предметом фінансово-господарського контролю в широкому значенні, слід розуміти процеси виробництва, розподілу, обміну і споживання суспільно необхідного продукту, а також власність як їх матеріальна основа. У більш конкретному розумінні предметом контролю є господарські і фінансові операції та процеси суб’єктів господарювання, які розглядаються з погляду законності, достовірності, доцільності правильного формування й використання капіталу. Об’єктом контролю, на думку Б.Ф. Усача, є юридичні і фізичні особи, діяльність яких пов’язана з використанням суспільної власності. Він вказує, що в більш конкретному значенні об’єктом є: необоротні активи (основні засоби, нематеріальні активи, капітальні інвестиції, дебіторська заборгованість); запаси; кошти, розрахунки та інші активи; довгострокові та поточні зобов’язання; власний капітал та забезпечення зобов’язань; доходи й результати діяльності; витрати за елементами й витрати діяльності тощо [81 , с. 26].

Необхідно звернути увагу на подану Б.Ф. Усачем класифікацію предметафінансово-господарського контролю залежно від стадій розширеного відтворення валового внутрішнього продукту в суспільстві. На стадії виробництва предметом контролю є процеси праці доцільної діяльності людини, на стадії розподілу контроль охоплює як відшкодування спожитих засобів виробництва, так і розподіл та перерозподіл новоствореного продукту. На стадії обміну контролю підлягають операції щодо збуту продукту, на стадії споживання контролюється процес виробничого та особистого споживання [81, с. 24-26].

Заслуговує на увагу аналіз об’єктата предметаконтролю, який проводить Є.В. Калюга. Вона влучно підкреслюючивисловлювання академіка Струміліна С.Г.: “Наук без об’єкта, взагалі, не буває” [[82], с. 44],притримується думки, що предмет є цілим, а об’єкт – цеокремі, найбільш істотні частини предмета контролю. Але на відміну від інших вищеназваних науковців, Є.В. Калюга приділяє значну увагу вивченню об’єкта контролю. Саме дослідження об’єкта як частини предмета контролю дає можливість розкрити сутність контролю в системі управління, визначити його форми, розробити способи, методи, методики здійснення контрольних дій, а найголовніше –з’ясувати перспективи розвитку контролю в цілому.

Є.В. Калюга класифікує об’єкт контролю за стадіями: стадією виробництва (промислова діяльність), стадією товарного обігу (торговельна діяльність) [82 , с. 45]. Об’єктами контролю на стадії виробництва є: виробничі фонди та джерела їх утворення; основні та обігові фонди, джерела їх утворення, рух і доцільне використання, операції з виробництва і реалізації продукту (державне замовлення); фонди споживання; собівартість, калькулювання і нормування сировини, матеріальних та трудових ресурсів; товарно–матеріальних цінностей, процеси надходження коштів, самі кошти, а також їх збереження і витрати; фінансові результати і резерви; внутрішні та зовнішні господарські зв’язки, операції, які виникають у процесі виробництва, реалізації продукції, використання грошових коштів; доходи та відрахування; інформація про облік і звітність за операціями, пов’язаними з виробництвом і реалізацією продукції, доходами, відрахуваннями, фінансовими результатами. Що ж стосується стадії товарного обігу (торговельної діяльності), тут об’єктами контролю будуть: основні і обігові фонди, їх рух, та доцільне використання; інформація про облік і звітність за операціями, пов’язаними з надходженнями, збереженням і реалізацією матеріальних цінностей у сфері обігу, доходами, відрахуваннями, фондом споживання, фінансовими результатами; самі фінансові результати та резерви; фонди споживання; доходи, відрахування до бюджету й інші відрахування;внутрішні та зовнішні господарські зв’язки матеріальні, грошові, розрахункові та інші операції, які виникають в процесі реалізації матеріальних цінностей, використання за призначенням отриманих від їх реалізації коштів; товарно-матеріальні цінності, рух коштів; план виробництва та реалізації продукції, операції з виробництва іреалізації продукції [82, с. 45].

Аналізуючи класифікацію об’єктів фінансового контролю, яку наведено вище,хотілосяб зауважити, що на різних стадіях виробництва об’єкт контролю фактично схожий, але даний перелік об’єктів підкреслює широкі межі предметаконтролю. Оскільки об’єкт є лише елементом предмета. Особливістю аналізу, який проводить Є.В. Калюга,є те, що вона вважає,що об’єкт контролю в кожній галузі господарства має особливість. Тобто не тільки стадії розширеного відтворення є критеріями класифікації об’єктаконтролю, а й галузі виробництва. Так, об’єкт контролю сфери промисловості певним чином відрізняється від сфери сільського господарства, сфери будівництва та сфери надання послуг.

Єгоров В.С. та Санніков М.О. доситьлаконічно подають визначення об’єктаконтролю, вказуючи,що господарські засоби, процеси, а також посадові особи, діяльність яких пов’язана зіздійсненням циклу відтворення,становлятьоб’єкт контролю [[83], с. 7]. Що ж стосується предметаконтролю, то вони наводятьподібну з Б.Ф. Усачем та Ф.Ф. Бутенцем класифікацію. Так, на стадії виробництва – виробничі відносини при використанні суспільної праці; на стадії розподілу контроль має бути спрямований на додержання принципу розподілення відповідності з кількістю та якістю праці; на стадії обміну контролюються операції по збуту та заготівлям, додержання розрахунків за товари за цінами у відповідності з якістю; на стадії споживання (завершальної стадії господарчого відтворення ) контрольні заходи направлені на дії господарчих суб’єктів, пов’язані з поновленням і розширенням виробничих фондів та задоволеннямінших суспільних потреб.

Н.С. Вітвицька, М.М. Коцупатрий, М.Т. Сенченко, І.Ю. Чумакова, розглядаючи контроль як функцію управління,виділяють його предмет в широкому та вузжчому значенні. Так, уширокому розумінні предметом фінансового контролю є господарська та фінансова діяльність підприємств і організацій. Предметом контролю увузжчому значенні є безпосередні активи, що належать державі, у формуванні, розподілі, володінні, використанні та відчуженні яких бере участь підконтрольний об’єкт, а також кошти, що залишаються в розпорядженні підконтрольного об’єкта у зв’язку з наданими пільгами за платежами до бюджетів, державних позабюджетних фондів, кредити, отримані під гарантії Кабінету Міністрів України, а також нормативно-правова діяльність підконтрольних об’єктів [[84], с.20].

Слід також розглянути визначення об’єктаконтролю. Отже, об’єктом контролю є підконтрольні об’єкти, що беруть участь у формуванні, розподілі, володінні, використанні та відчуженні активів, якіналежать державі, коштів, що залишаються в їх розпорядженні у зв’язку з наданими пільгами за платежами до бюджетів, державних позабюджетних фондів, кредити, отриманні під гарантії Кабінету Міністрів України, а також нормативно-правова діяльність підконтрольних об’єктів [84 , с. 20].

Є.О. Алісов та Л.К. Воронова досить неоднозначно вказують, що хоч формально об’єктом контролю є фінансові показники діяльності, але оскільки вони або регламентують процеси руху фінансових ресурсів, або відображають кінцевий результат їх кругообігу, то фактичним об’єктом контролю є весь процес виробничо-господарської діяльності [[85], с. 78].

Заслуговує на увагувизначення колективуавторів П.К. Германчук, І.Б. Стефаник, Н.І. Рубан, В.Т. Александров, О.І. Назарчук, які розглядали контроль як особливу управлінську функцію, щореалізується на двох рівнях: макрорівні та мікрорівні. На їх думку, контроль на макрорівні є інструментом підвищення ефективності функціонування економіки, який забезпечує обіг фінансових ресурсів відповідно до обмежуваних законодавством параметрів, повноту сплати податків та обов’язкових платежів, виступає інструментом блокування діяльності, що загрожує національній безпеці, монополізує ринок, спрямований на організацію забороненого державою виробництва товарів і надання послуг, містить значні соціальні загрози, які зачіпають інтереси великих груп громадян, порушує законні інтереси держави, суб’єктів господарювання та суспільства в цілому [[86], с. 21-22]. На мікрорівні, як вважають, контроль є інструментом забезпечення дотримання правил ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності, соціальних гарантій працівників і своєчасної виплати заробітної плати, стандартів ціноутворення та встановлення тарифів, платіжної дисципліни, попередження фіктивних фінансових операцій і фактів відмивання “брудних” грошей, запобіганнята усунення фактів незаконного, нецільового і неефективного використання бюджетних коштів, переданих суб’єктам господарювання, фінансових ресурсів, які додатково отримують ці суб’єкти за пільгами з оподаткування, а також забезпечення дотримання порядку та процедури державних і комунальних закупівель, виявлення нецільового і неефективного використання майна державної і комунальної власності, нецільового використання кредитів і позик, отриманих під гарантії Уряду [86, с. 22].

Предметом контролю, на їх погляд, є відносини між державою і суб’єктами господарювання з приводу дотримання ними стандартів, норм, правил, або ж недотримання вздійсненні конкретних господарських операцій, на які спрямовуються контрольні дії [86, с. 22-23]. Звідси вони виділяють об’єкт контролю на макрорівні та мікрорівні. І визначають, що об’єктом контролю є тільки операції з фінансовими ресурсами, які здійснюються суб’єктами господарювання, порядок яких визначено законодавством. У разі, якщо використання фінансових ресурсів не визначено законодавством, вони використовуються на розсуд власника і не є об’єктом контролю [86, с. 23]. Зазначені позиції науковців, які на нашу думку, є репрезентативними, підкреслюють неоднозначність поглядів учених на об’єкт та предмет фінансового контролю і податкового контролю як напряму попереднього.

Аналізуючи проблеми контролю, не можна не звернути увагу на роботи Є.О. Алісова, Л.К. Воронової, О.Ю.Грачевої, Л.М. Касьяненко, Л.А. Савченко, П.С. Пацуківського, Н.І.Хімічевої, І.П. Устинової. Підсумовуючи думки вчених з встановлення предметата об’єктаконтролю можна сказати, що існують суттєві розбіжності в розумінні цих понять. Дана колізія суттєво негативно впливає на практику проведення контрольних заходів уповноваженими контрольними органами, спричиняючинеточність у розумінні базисних теоретичних понять.

Л.М. Касьяненко у дисертаційному дослідженні “Правові основи здійснення фінансового контролю органами державної податкової служби України” розглядає поняття предметата об’єктафінансового контролю органів ДПС [[87]]. Вона виділяє об’єкт та предмет податкового контролю та в основу їх класифікації покладає правовий статус суб’єкта.

Суб’єкт та об’єкт податкового контролю є категоріями, які єдині і нерозривні. Це елементи, складові, без яких неможливе існування механізму фінансового контролю. Але з точки зору концептуального підходу та необхідності деталізації, ми маємо розділити ці поняття. Об’єктом податкового контролю є грошові документи, бухгалтерські книги, звіти, плани, кошториси, декларації, договори, контракти, накази, ділове листування, а також інші документи, пов’язані з нарахуванням і сплатою податків, обов’язкових платежів до бюджету і позабюджетних фондів [87, с. 70; [88], с. 413; [89], с. 200].

Л.М. Касьяненко наводить аналіз інших думок учених, хоча на нашу думку, це найвдаліше визначення об’єктаподаткового контролю.

Отже, ми поділяємо думки вчених, що предмет є більш ширшим поняттям порівняно з об’єктом. Визначення предметаі об’єктаподаткового контролю окреслить коло заходів, які реалізують уповноважені органи. Основна мета виділення предметата об’єктаподаткового контролю –це встановлення меж використання ними методів контролю. Тобто, з одного боку,це можливість використання декількох методів контролю (виходячи з правового статусу і компетенції), а з іншого – доцільність даних дій. Це дасть можливість зменшити витрати, при цьому підвищитиефективність здійснюваних контрольних заходів.

2.2. Характеристика системи суб’єктів, уповноважених здійснювати податковий контроль

Взаємодія держави в особі своїх уповноважених органів із платниками податків, зборів чи податковими агентами при здійсненні податкового контролю відбувається в рамках організаційних податкових правовідносин, що виникають при цьому, – контрольних податкових правовідносин. При цьому для контрольних податкових правовідносин характерно те, що вони є, власне кажучи, управлінськими правовідносинами, що в остаточному підсумку покликані забезпечити належну реалізацію інших суспільних відносин – податкових правовідносин майнового характеру, пов’язаних із здійсненням податкових вилучень. Контрольні податкові правовідносини мають адміністративно-правову природу, тому їм властиві характерні для адміністративно-правових відносин ознаки, такі, як державно-владний характер контрольних податкових правовідносин; обов’язковим суб’єктом подібних правовідносин є уповноважений орган; відповідальність у разі порушення правових норм настає перед державою тощо.

Як і будь-які правовідносини, контрольні податкові – містять у своєму складі такі елементи: суб’єкт; зміст; об’єкт.

Суб’єктів контрольних податкових правовідносин можна поділити на дві основні групи: контролюючі суб’єкти, тобто податкові та інші органи, які уособлюють державу і реалізують її інтереси, з одного боку, і з іншого боку суб’єкти, піддані контролю, - контрольовані суб’єкти, що захищають у ході контрольних податкових правовідносин свої приватні інтереси.

Контролюючими суб’єктами в Україні є податкові, митні органи, ГоловКРУ та ін. Контрольованими суб’єктами є платники податків зборів, а також податкові агенти і банки.

Особливо важливо підкреслити, що зобов’язана сторона – контрольований суб’єкт перебуває лише у функціональній залежності від владного суб’єкта – контролюючого органу і організаційно йому не підлегла. Оскільки контрольні податкові правовідносини зачіпають інтереси контрольованих суб’єктів, які є не тільки юридичними, але й фізичними особами, здійснення податкового контролю набуває особливої соціальної значущості.

Зміст контрольних податкових правовідносин завжди визначається комплексом прав і обов’язків суб’єктів даних правовідносин. При цьому в контрольних податкових правовідносинах базовим є положення, коли право уповноваженої сторони перевіряти дотримання своєчасності, правильності і повноти сплати податків і зборів та виконання встановлених податкових обов’язків кореспондує обов’язок іншої сторони – підконтрольного суб’єкта створювати для цього необхідні умови і виконувати вимоги уповноваженого органу. У свою чергу підконтрольний суб’єкт вправі вимагати від уповноваженого органу, щоб останній здійснював свою діяльність у рамках своїх законодавчо встановлених повноважень. У даному контексті можна виділити контрольні повноваження контролюючих суб’єктів і кореспондуючі їм права та обов’язки підконтрольних суб’єктів.

В.М. Гаращук розглядає контроль як функцію управління і вказує, що він є самостійною функцією, яка не поглинається іншими і не є другорядною, а пронизує всі інші, активно впливає на них, корегує і навіть формує нові функції та напрями управлінської діяльності. Саме тому ”контроль” поступово поглинається термінами ”моніторинг” або ”контроллінг”. Цей процес є об’єктивним і правильним, який показує напрями трансформації контролю як ”стратегічного” виду діяльності, при цьому особливим є те, що у той же час не зникає ”тактична” функція ─ контроль за певним видом діяльності, певним об’єктом [10, с. 36].

Утеорії контролю відсутній єдиний погляд на коло контролюючих суб’єктів. П.К. Германчук, І.Б. Стефаник та інші розглядають поняття суб’єкта державного фінансового контролю, і визначають його як коло юридичних осіб, які від імені держави, відповідно до врегульованих правових норм, здійснюють моніторинг та інші форми контролю за діяльністю суб’єктів господарювання щододотримання ними встановлених обмежувальних параметрів зобігу фінансових ресурсів [86, с. 23]. Ф.Ф. Бутинець, С.В. Бардаш та інші вважають, що суб’єктами в контрольному процесі виступають носії прав та обов’язків – особи та органи, що мають повноваження на здійснення контролю за виробничою та фінансовою діяльністю підприємства, а також право втручатися в його оперативну діяльність (припиняти або обмежувати їх діяльність, усувати від роботи певних осіб) та самостійно притягувати їх до відповідальності[80, с. 89-95]. Д. Зима зазначив, що під поняттям “контролюючий суб’єкт” слід розуміти спеціальні служби підприємств, установ, організацій, утворені власниками чи органами управління і уповноважені на здійснення фінансового контролю, умежах визначених повноважень [[90],с. 145].

Узагальнюючи вищевикладене можна зазначити, що під поняттям контролюючий суб’єкт слід розуміти не тільки контролюючі органи, а й інші державні органи та недержавні організації, які наділені повноваженнями у сфері контролю, і реалізуючи свої функції,забезпечують режим законності та фінансової дисципліни.

В Україні до органів, що забезпечують надходження до бюджету, а отже таких, що здійснюють контроль у сфері оподаткування, як складових частин системи органів державного управління належить значна кількість державних органів усіх гілок влади, але масштаби їх діяльності не однакові. Головну роль у здійснення контролю у сфері оподаткування відіграють органи державної податкової служби України, Державної митної служби та органи Державної контрольно-ревізійної служби, Державного казначейства та Пенсійний фонд України. У процесі своєї діяльності вони тісно взаємодіють між собою, про що свідчить ціла низка нормативно-правових документів, спільно виданих зазначеними органами.

Органи законодавчої та виконавчої влади, такі як Верховна Рада України, Президент України та Кабінет Міністрів України, забезпечують стратегічне, загальне керівництво та управління. Згідно із статтею 85 Конституції України [43, с. 47] до повноважень Верховної Ради України належить: прийняття законів; визначення засад внутрішньої і зовнішньої політики; затвердження загальнодержавних програм економічного, науково-технічного, соціального, національно-культурного розвитку, охорони довкілля; призначення на посади та звільнення з посад осіб, передбачених Конституцією України та ін.

Як бачимо, функції Верховної Ради України, за Конституцією України, досить широкі, і є вирішальними у розбудові правової держави шляхом запровадження засад верховенства права. Проте, необхідно визнати, що фактичний стан здійснення повноважень парламентом у напрямі вдосконалення податкової системи України, свідчить, що цей владний інститут недостатньо користується своїми повноваженнями. Зокрема, незважаючи на те, що проект Податкового кодексу України (причому в декількох редакціях) вже протягом майже десятиріччя знаходиться на розгляді у Верховній Раді України, він досі так і не прийнятий, хоча відсутність єдиного кодифікованого акта з питань оподаткування відчувається гостро.

Президент України згідно зі своїм особистим статусом відповідно до стст. 102, 106 Конституції України [43, с. 64, 67-72]: призначає половину складу Ради Національного банку України, утворює, реорганізовує та ліквідовує за поданням Прем’єр-міністра України міністерства та інші центральні органи виконавчої влади (хоча тут існують деякі колізії. Так, згідно з положеннями Закону України “Про державну податкову службу України” Президент України за поданням Прем'єр-міністра призначає на посаду та звільняє з посади Голову Державної податкової адміністрації України в установленому порядку (ч. 1 ст. 5), а відповідно до Указу Президента України від 15 грудня 1999 року “Про систему організації та взаємодії центральних органів виконавчої влади” – призначає на посаду та звільняє з посади в установленому порядку Президент України без подання Прем'єр-міністра (п.8)); видає укази і розпорядження та здійснює інші повноваження, визначені Конституцією України.

У контрольній діяльності щодо оподаткування України Президентом України здійснені реальні і конкретні кроки, у тому числі щодо посилення боротьби з ухиленнями від сплати податків. За період незалежності України прийнято низку указів, розпоряджень. Зокрема, це укази Президента України від 31 липня 1996 року № 621/96 “Про заходи щодо реформування податкової політики”, від 22 серпня 1996 року №760/96 “Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій”, від 13 липня 2000 року № 589/2000 Положення про Державну податкову адміністрацію України, від 14 квітня 2000 року № 599/2000 Стратегія реформування системи державної служби в Україні тощо.

Кабінет Міністрів України як вищий орган у системі органів виконавчої влади відповідно до ст.116 Конституції України [43, с. 79-80]: забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, освіти, науки і культури та ін., розробляє і здійснює загальнодержавні програми економічного, науково-технічного, соціального і культурного розвитку України. У здійсненні податкового контролю Кабінет Міністрів України бере також безпосередню участь. Цим органом видано нряд постанов (“Про утворення Державної служби боротьби з економічною злочинністю”, “Про вдосконалення діяльності державної податкової служби та зміцнення її матеріально-технічної бази”, “Питання державної податкової служби та зміцнення її матеріально-технічної бази” та ін.), інструкцій, положень тощо.

Звичайно, головну роль у здійсненні спеціального контролю у сфері оподаткування відіграє державна податкова служба України, яка за законодавством України належить до центральних органів виконавчої влади зі спеціальним статусом. Проте, щодо статусу, то згідно з положеннями Закону України „Про державну податкову службу в Україні” державна податкова служба є центральним органом виконавчої влади, а відповідно до положень підзаконних актів – центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом.

Зважаючи на те, що центральні органи виконавчої влади зі спеціальним статусом становлять особливий вид органів виконавчої влади, який має визначені Конституцією та законодавством України особливі завдання та повноваження [[91], с. 68] та на відміну від міністерств, які здійснюють галузеве управління, державний комітетів, покликаних сприяти реалізації державної політики шляхом виконання функцій державного управління, як правило, міжгалузевого (міжсекторного) характеру, які мають типову структуру, загальні правові засади діяльності (типові положення), центральні органи виконавчої влади зі спеціальним статусом характеризуються специфічним порядком утворення, реорганізації, ліквідації, підконтрольності, підзвітності, вважаємо, що державній податковій службі України повною мірою відповідає статус центрального органу виконавчої влади спеціального призначення.

Перш за все, органи державної податкової служби України – це, як і будь-який орган виконавчої влади, самостійний державний орган, тобто є організаційно оформленою часткою державного апарату, спеціально призначеною для здійснення на основі чинного законодавства функцій виконавчої влади, а саме функцій виконавчо-розпорядчого (управлінського) характеру щодо безпосереднього й оперативного керівництва господарським, соціально-культурним та адміністративно-політичним будівництвом у державі [[92], с. 34], наділеною його якісними ознаками. Серед останніх:

– вона створюється у встановленому законом порядку спеціально для здійснення управлінських функцій;

– цільовим призначенням її є практична реалізація державної політики у певній галузі чи сфері суспільного життя (зокрема, оподаткування), здійснення виконавчо-розпорядчої (управлінської) діяльності шляхом безпосереднього й повсякденного керівництва економічним соціально-культурним та адміністративно-політичним будівництвом у державі;

– свою діяльність у межах наданої компетенції здійснює від імені держави;

– наділення державно-владними повноваженнями, наявність певного обсягу прав та обов’язків у сфері державного управління, тобто володіння відповідною адміністративною правосуб'єктністю;

– наділення для здійснення своїх завдань і функцій правом широкого застосування заходів державного, зокрема адміністративного, фінансового примусу та наявність спеціального апарату примусу;

– це відповідно оформлена державна субстанція, частка державного апарату, що має свою внутрішню структуру та штат;

– специфічна організаційно-структурна відокремленість та оперативна самостійність дій у певних територіальних межах чи галузях;

– цей суб’єкт державної власності утримується, як правило, за рахунок Државного бюджету;

– має статус юридичної особи, є самостійним учасником адміністративно-правових відносин - участь в адміністративно-правових відносинах для органу виконавчої влади є не тільки можливістю (правом), але й обов’язком [92, с. 34-35].

У вітчизняній правовій науці, як і у законодавстві України, питання правового статусу органів державної податкової служби України залишається до цього часу остаточно невизначеним.

Складна структура правового статусу обумовлює необхідність визначення загальної системи його елементів. Б.М. Лазарєв зазначає, що самостійними елементами правового статусу є функції, права та обов’язки. А отже, правовий статус має передбачати відповіді на такі питання: а) органом якого рівня він є? б) до якого виду органів належить за змістом своєї діяльності? в) хто його утворює, формує особовий склад? г) кому він підпорядкований, підзвітний, підконтрольний? д) яка компетенція органу? е) хто йому підпорядкований, підзвітний, підконтрольний? є) яка юридична сила актів даного органу? ж) які джерела фінансування? з) чи володіє він (орган) правами юридичної особи? [[93], с. 40, 60-63,124].

Б.Н. Габричизе розглядав поняття “конституційний статус” і визначив, що він характеризується нормами конституційного законодавства. На його думку, конституційний статус є першоосновою статусу державних органів, який забезпечує стабільність державного апарату, зміцнення законності в його діяльності і включає в себе державно-правову характеристику органу держави, визначення його місця в загальнодержавній системі органів, а також їх співвідношення та взаємовідносини між собою, закріплення важливих принципів організації діяльності [[94], с. 7].

Слушна думка В.Б. Авер’янова, який поряд з найстабільнішими характеристиками правового статусу (від керуючого суб’єкта, його підлеглість, генеральні цілі, повноваження тощо), виділяє і “гнучкіші” компоненти статусу, а саме: це окремі завдання, конкретні права та обов’язки, зв’язки з іншими структурними одиницями тощо [[95], с. 103].

До елементів правового статусу В.В .Молдован та В.Ф. Мелащенко відносять форми та методи діяльності органу, правові підстави його виникнення та функціонування [[96], с. 227].

Не можна не погодитисяіз Л.М. Касьяненко яка вважає, що для визначення правового статусу державного органу, на прикладі державної податкової служби України, потрібносформулюватимету діяльності, функції, завдання та повноваження цих органів [[97], с. 177].

Дослідженню правового статусу органів державної податкової служби України присвятили свої наукові праці сучасні вчені В.В. Безугла, Н.В. Воротіна, М.М. Весельський, П.Т. Гега, Л.М. Доля, Л.М. Касьяненко, Л.А.Савченко та інші.

Існують різні погляди вчених-юристів щодо належності цих органів до тієї чи іншої групи органів виконавчої влади. Розмаїття їх поглядів зумовлене і наявністю трьох нормативно-правових актів, які сьогодні закріплюють правовий статус зазначених органів, між якими існує суттєва різниця. Це: Закон України від 04 грудня 1990 року “Про державну податкову службу України”, Положення про Державну податкову адміністрацію України, затверджене Указом Президента від 13 липня 2000 року та Указ Президента України від 15 грудня 1999 року „Про систему організації та взаємодії центральних органів виконавчої влади” [[98]].

Формування сучасної державної податкової служби (далі – ДПС) переважна більшість учених поєднує з становленням самої системи оподаткування. Взагалі ця проблема досліджувалася в працях: О. Бандурки [[99]], С. Бардаш [[100]], О. Воронкова [[101]], Л. Воронової [[102]], П. Геги [55], В. Гресик [[103]], Л. Долі [55], М. Золотарьової [[104]],П. Мельника [[105]], А. Мороза [103], В. Полюховича [36], Є. Романів [103], А.Сокола [[106]], Р. Хом¢як [103], П. Чистякова [[107]] та інших.

Упродовж тривалого часу в Україні здійснювалось реформування податкової служби, результатами якого є:

– виведення Державної податкової адміністрації України із складу Міністерства фінансів, надання їй статусу центрального органу виконавчої влади і підпорядкування безпосередньо Кабінету Міністрів України;

– закріплення повного розмежування та незалежності податкових органів від органів місцевої влади;

– підпорядкування підрозділів МВС України по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування Державній податковій адміністрації України [36, с. 10].

Учені-юристи, зокрема, Кучерявенко М.П., Бандурка О.О., Білоус В.Т., Чистяков П.М., Золотарьова М. [[108], [109], [110], 106, 36] в генезисі контролю органів державної податкової служби України в період з 1990 року до нашого часу, умовно виділяють три етапи.

Перший етап (1990 -1996 рр.) - так званий етап нормативного закріплення контролю в системі функцій органів ДПС України. Відповідна регламентація здійснювалася переважно за рахунок підзаконних нормативно-правових актів, кількість яких постійно збільшувалася, і якщо у 1990 році їх було приблизно 20, то у 1996 році – вже понад 150 [110, с. 91]. Головним у системі нормативно-правових актів, якими визначалися засади контролю податкових органів, звичайно, був Закон України від 4 грудня 1990 року “Про державну податкову службу в Україні”, у ст. 2 якого серед завдань податкових органів чітко визначався “контроль за дотриманням податкового законодавства, правильністю нарахування, повнотою і своєчасністю сплати до бюджету, державних цільових фондів податків, зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством”, у ст. 8 та 10 контроль визначався серед функцій податкових органів, при цьому деталізувався “контроль за дотриманням законодавства про податки, інші платежі, валютні операції, порядок розрахунків із споживачами із використанням електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем і товарно-касових книг, лімітів у касах та їх використанням для розрахунків за товари, роботи, послуги, а також контроль за наявністю свідоцтва про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності і ліцензій, патентів, інших спеціальних дозволів на здійснення окремих видів діяльності, контроль за дотриманням виконавчими органами порядку прийому та обліку податків, інших платежів від платників податків, своєчасністю та повнотою перерахування цих сум до бюджету. У ст. 10 і 11 деталізувалися процесуальні аспекти контролю податкових органів [106].

Другий етап (1996 - 1999 рр.) збереження і деталізація нормативних засад визначення контролю як функції податкових органів у інстанційному законодавстві на базі Конституції України. В цей період були прийняті Указ Президента України від 23 липня 1998 року “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” [[111]], яким було деталізовано і суттєво модифіковано засади контролю податкових органів, чітко визначено загальні правила здійснення органами виконавчої влади, у тому числі й органами податкової служби, перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності. Положення про координацію проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року № 112 [[112]], Порядок періодичності перевірок і проведення обстежень виробничих, складських, торговельних та інших приміщень, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 30 липня 1998 року № 371 [[113]], Положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 03 березня 1998 року № 93 та інші нормативно-правові акти підзаконного характеру, які істотно деталізували саме процесуальний аспект контролю податкових органів України.

Однак суттєвий недолік чинного законодавства зберігся, а саме відсутність офіційного статусу контролю податкових органів, як і взагалі податкового контролю, а проблеми з понятійно-категоріальним апаратом певним негативним чином впливає на всю нормотворчу діяльність, обумовлюючи суперечливість законодавства.

Третій етап – сучасний, який почався приблизно з 1999-2000 років і продовжується дотепер, сутність його полягає в кардинальному оновленні нормативних засад контролю податкових органів, виділенні їх як самостійного інституту податкового права і намаганні закріпити їх засади в окремому нормативно-правовому акті [106].

Вважаємо, що права органів ДПС України на законодавчому рівні визначені досить детально і є досить широкими. В той же час їх обов’язки, на жаль, такої детальної регламентації не отримали.

Фрагментарне регулювання обов’язків органів ДПС визначено у ч. 2 ст. 13 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” та окремих підзаконних нормативно-правових актах (Порядок координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів), затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 р. № 619 [[114]], що відмінила Порядок проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року № 112; Порядок періодичності перевірок та проведення обстежень виробничих, складських, торговельних та інших приміщень, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 30 липня 1998 року № 371 тощо.

Як зазначається у ст. 13 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”, посадові особи органів державної податкової служби зобов’язані дотримуватися Конституції і законів України, інших нормативних актів, прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, забезпечувати виконання покладених на органи державної податкової служби функцій та повною мірою використовувати надані їм права. За невиконання або неналежне виконання посадовими особами органів державної податкової служби своїх обов’язків вони притягаються до дисциплінарної, адміністративної, кримінальної та матеріальної відповідальності згідно з чинним законодавством.

У складі державної податкової служби України перебувають спеціалізовані підрозділи по боротьбі з податковими правопорушеннями – податкова міліція, яка була утворена на базі податкової поліції, основу якої склали виведені, згідно з Указом Президента України від 22.08.1996 з підпорядкування Міністерства внутрішніх справ, оперативні підрозділи управління по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування кримінальної міліції Міністерства внутрішніх справ України. Завданнями податкової міліції є: запобігання злочинам та іншим правопорушенням у сфері оподаткування, їх розкриття, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення; розшук платників, які ухиляються від сплати податків, інших платежів тощо [106].

Для здійснення боротьби з “відмиванням” грошей у відповідності з Указом Президента України № 813/2000 від 22.06.2000 “Про додаткові заходи щодо посилення боротьби з приховуванням неоподаткованих доходів, а також відмиванням доходів, одержаних незаконним шляхом” [[115]] у структурі Головного управління податкової міліції ДПА України було створено спеціальні підрозділи, увага яких зосереджена на проблемах, пов’язаних з діяльністю компаній-посередників і конвертаційних центрів, що використовуються для незаконного переміщення фінансових активів в банківській і позабанківській сферах, які на республіканському і регіональному рівнях були укомплектовані досвідченими аналітиками, аудиторами і оперативними.

В сучасних умовах податкові органи України як управлінська структура нашої держави формується у надзвичайно складних політичних та економічних умовах, одночасно із становленням самої держави, державного управління та самої податкової системи. Кризові явища в економічній та соціальній сферах суспільного розвитку свідчать, насамперед, про недостатню ефективність спроб, що здійснюються останнім часом відповідно до нових соціально-економічних орієнтирів щодо трансформування системи державного управління в Україні. Об'єктивно неминучий процес руйнування адміністративно-командної системи на певних етапах відбувався стихійно, без належного наукового опрацювання, що відповідало складності проблеми. Більше того, поширювалися ідеї щодо доцільності необмеженого послаблення управлінсько-регулятивної функції держави у зв’язку з ринковою трансформацією економіки. Внаслідок цього державна влада частково втратила важелі управління багатьма життєво важливими процесами, які не відновлені і до цього часу. Це зумовлює надзвичайно актуальне значення вибору стратегії подальшого розвитку державних управлінських структур, конкретних шляхів і засобів подолання властивих їм недоліків з метою створення ефективно працюючого механізму державного управління.

Саме за таких умов слушними стали розробка проектів Закону України „Про податковий контроль” та Податкового кодексу України. Безперечно, розробка проекту нормативно-правового акта законодавчого характеру, який регламентує засади контролю податкових органів, слід визнати певним позитивним кроком у нормотворчій діяльності нашої держави. Однак детальний аналіз положень цього проекту свідчить про наявність цілого ряду недоліків, які варто було б усунути для забезпечення його дієвості. Зокрема, недоцільно було б у світлі кодифікаційних процесів у нашій державі, які безсумнівно повинні охопити та відносини оподаткування і зосередити в єдиному нормативно-правовому акті засади функціонування податкових органів і системи оподаткування в цілому, виділяти в окремому законодавчому акті положення контролю податкових органів. Окрім того, саме визначення контролю в проекті закону є вельми суперечливим, оскільки зазначається, що це єдина система обліку платників податків, а також контроль за правильністю нарахування, повнотою і своєчасністю сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, порядком проведення розрахунків, обліку товарів та коштів.

У проекті закону зазначена лише окрема частина системи податкового контролю, зокрема, сутності та порядку проведення податкових перевірок, але не розкривається порядок організації, наприклад, таких складових системи податкового контролю, як облік платників податків чи контроль за використанням реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Окрім того, варто узгодити зміст терміна „контролюючі органи” законопроекту із визначенням його у чинному Законі України від 21 грудня 2000 року „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, який є спеціальним законом з питань оподаткування.

Певні неточності міститься у п. 3 ст. 3 проекту, де наведено перелік контролюючих органів, які мають інформувати один одного про наявні в них матеріали щодо порушення законодавства платниками податків, зокрема, це податкові органи, митні органи, органи державних цільових фондів і органи податкової поліції, яких в Україні взагалі не існує, бо до складу відповідних податкових органів входять органи податкової міліції. Було б слушним конкретизувати і сам характер інформації, яку мають надавати контролюючі органи один одному і ще певний ряд пропозицій до удосконалення процесуального режиму контролю податкових органів.

У порівнянні із положеннями проекту Закону України “Про податковий контроль” визначення у проекті Податкового кодексу є більш вдалим, не містить явних помилок, тавтологій, безпосередньо дає вказівку на сутнісну характеристику податкового контролю. Значна частина статей глави Проекту кодексу присвячена висвітленню саме процесуальних аспектів контролю податкових органів, що є традиційним для нормативно-правових актів з цього питання [106].

Стосовно інших державних органів, які так чи інакше задіяні в процесі адміністрування податків, то вони, як правило, поряд зі своїми основними функціональними обов'язками через об'єктивні причини здійснюють окремі контрольні функції щодо нарахування та сплати окремих податків, обов'язкових зборів та платежів, що не є приводом для включення їх системи податкових органів в будь-якому значенні цього слова.

М. Кучерявенко та Т. Кушнарьова розглядають податкові органи навіть у вузькому та широкому значенні. У першому випадку – це “органи, які ідентичні системі податкових адміністрацій і здійснюють контроль за надходженням до бюджету податкових платежів”. У широкому – органи, які “контролюють і забезпечують надходження до бюджету всіх відрахувань, які законодавець включає в податкову систему як сукупність податків, зборів, платежів. Система включає митні, податкові органи, органи казначейства і податкову міліцію” [108]. Існування останніх ними аргументується подвійним характером компетенції органів, оскільки, з одного боку, за характером платежів, податкові адміністрації забезпечують надходження коштів від видатків; органи митної служби –від митних зборів (мита); органи казначейства контролюють формування обов’язкових фондів. З іншого боку, якщо три вищезгадані структури забезпечують стягування податків і зборів у ситуаціях, коли платники вносять їх вчасно і в необхідних розмірах, то органи податкової міліції організують стягнення необхідних платежів у разі, коли платник порушує норму, і реалізують необхідні заходи державного примусу [[116], с. 85].

Думка вчених-юристів вельми специфічна, однак слід погодитися із В.Печуляком, що дещо і дискусійна, оскільки:

– по-перше, якщо вже говорити про систему податкових органів „у вузькому значенні”, то її повинні складати принаймні всі органи системи Державної податкової служби України, до якої згідно зі ст.1 Закону України від 4 грудня 1990 року "Про державну податкову службу України" належать: Державна податкова адміністрація України, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах, а не лише податкові адміністрації;

– по-друге, невдало обрано класифікаційну ознаку, за якою відносяться державні органи до числа податкових, а саме: „контроль за надходженням до бюджету податкових платежів”. У першому випадку до податкових органів у вузькому значенні слова науковці відносять ті органи, що здійснюють контроль лише за надходженнями до бюджету платежів податкового характеру, а до податкових органів у „широкому розумінні” – „органи, що забезпечують та контролюють надходження до бюджету всіх відрахувань...”. Тобто різниця між податковими органами у „вузькому значенні” та податковими органами у „широкому значенні” полягає, на їх думку, в обсязі платежів, надходження яких контролюють відповідні органи, а не у функціональному призначенні [111, с. 85].

Отже, державні органи, що, окрім основних своїх функцій, виконують певні функції контролюючого характеру у сфері оподаткування або здійснюють контроль за повнотою, правильністю та своєчасністю сплати певного виду податкового платежу, доречно віднести не до податкових органів у „широкому розумінні”, як правильно зазначає В. Печуляк, а до контролюючих органів у сфері оподаткування і при цьому не ототожнювати ці поняття [106].

До них, крім податкових, ми відносимо митні, органи казначейства, контрольно-ревізійної служби та Пенсійного фонду України, яким відповідно до ст. 244-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення дано право розглядати справи про адміністративні правопорушення, пов’язані з порушеннями законодавства у сфері загальнообов'язкового державного пенсійного страхування (стаття 165-1). За перешкоджанням уповноваженим особам органів Пенсійного фонду України у здійсненні перевірок (стаття 188-23) встановлена відповідальність.

Від імені органів Пенсійного фонду України розглядати справи про адміністративні правопорушення і накладати адміністративні стягнення мають право Голова правління Пенсійного фонду України, його заступники, начальники головних управлінь Пенсійного фонду України в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві, Севастополі та їх заступники, начальники управлінь Пенсійного фонду України в районах, містах, районах у містах та їх заступники.

Митні органи здійснюють контроль у сфері справляння мита. В умовах сьогодення митна служба відіграє важливу роль у формуванні Державного бюджету України та регулюванні зовнішньоекономічної діяльності країни. Головний показник Держмитслужби – забезпечення стабільних надходжень до бюджету. Лише за 2005 рік внесок митниць до Державного бюджету України становив понад 31 млрд. грн. (у 2004 р. – 18,1 млрд. грн.) [[117]].

У процесі своєї контрольної діяльності митні органи тісно взаємодіють із податковими органами. Порядок взаємодії податкових і митних органів при організації та проведенні планових виїзних перевірок, у т.ч. щодо застосування процедури визначення суб’єкта господарювання, діяльність якого підлягає перевірці, встановлюється Державною податковою адміністрацією разом з Державною митною службою. Так, спільним наказом Державної податкової адміністрації та Державної митної служби від 29 липня 2004 року № 439/551 затверджено Порядок взаємодії митних і податкових органів при організації та проведенні спільних планових і позапланових перевірок суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно з вимогами Митного кодексу України від 11 липня 2002 року № 92-IV [[118]] при здійсненні митного контролю та митного оформлення товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України, застосовуються виключно нормативно-правові акти, чинні на день прийняття митної декларації митним органом України (ст. 10 Кодексу).

Під митним оформленням розуміється виконання митним органом дій (процедур), які пов'язані із закріпленням результатів митного контролю товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України, і мають юридичне значення для подальшого використання цих товарів і транспортних засобів (пункт 14 ст. 1 Кодексу ).

Операції, пов'язані зі справлянням передбачених законом податків і зборів, належать до поняття митних процедур (пункт 19 ст. 1 Кодексу). Справляння податків та зборів при переоформленні товарів та транспортних засобів у вільний обіг повинна здійснювати митниця, яка займається таким переоформленням [[119]].

Проте, в роботі митної служби вже необхідно відходити від стереотипів. Система організації і механізм митного контролю, взаємовідносини з національними товаровиробниками і їх зарубіжними партнерами, що склалися на першому етапі державотворення і формування ринку, вже не відповідають масштабам експортно-імпортних і транзитних перевезень. Тому завданням сьогодення є перетворення митної системи України в потужний спеціалізований комплекс митної економіки, максимально адаптований до реалій сьогодення і водночас спрямований на ефективне забезпечення національних інтересів і митної політики держави. Домінантою діяльності у згаданій сфері мають стати партнерські, доброзичливі стосунки з суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності, всебічне сприяння гуманізації та прискоренню процедур митного оформлення та контролю.

Першочерговими складовими заходів у цьому напрямі є:

– виконання завдань Державного бюджету України; удосконалення системи нарахування та сплати митних платежів із забезпеченням належного контролю за встановленими законодавством базою та умовами митного оподаткування;

– спрощення та модернізація митних процедур; максимальне сприяння діяльності законослухняним суб’єктам зовнішньоекономічної діяльності; скорочення кількості та часу процедур митного контролю та оформлення в пунктах пропуску;

– забезпечення комплексного контролю за додержанням законодавства суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності та громадянами, посилення митного контролю за зовнішньоекономічними операціями окремих високоліквідних товарів, незаконне вивезення яких може становити загрозу для здоров’я людей або призвести до ускладнення ситуації на внутрішньому ринку (м’ясо, м’ясопродукти, риба, цукор, нафтопродукти та ін.);

– оптимізація митно-тарифної та податкової політики держави, гармонізація ставок ввізного мита, акцизного збору та ПДВ на імпортні товари відповідно до економічних інтересів України та з урахуванням сучасних нормативів СОТ та ЄС.

Органи державного казначейства контролюють формування обов’язкових фондів. Вони здійснюють попередній і поточний контроль операціяй з бюджетними коштами головних розпорядників, розпорядників і одержувачів бюджетних коштів, кредитних організацій, інших учасників бюджетного процесу по бюджетах, що виконуються, і бюджетах державних позабюджетних фондів, взаємодіють з іншими державними органами виконавчої влади в процесі здійснення контролю і координують їхню роботу. Проте взаємодія ДПА та Держказначейства України ще вимагає суттєвого покращання, зокрема, щодо здійснення відшкодування ПДВ з бюджету за висновками податкових органів або рішенням суду відповідно до Указу Президента України від 27 квітня 1995 року № 335/95 [[120]].

У процесі здійснення Головним контрольно-ревізійним управлінням України ревізій співробітники даного управління виявляють порушення суб’єктами господарювання і податкового законодавства. При цьому вони керуються положеннями Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” [[121]], а також інструкціями, затвердженими даним відомством. Проте, їх положення часто не відповідають положенням закону.

Так, Головним контрольно-ревізійним управлінням України було прийнято наказ від 26.11.99 № 107 “Про затвердження Інструкції про організацію проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні за зверненнями правоохоронних органів” [[122]]. В преамбулі наказу зазначається, що він розроблений на виконання Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”. А в пункті 1.2 Інструкції про організацію проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні за зверненнями правоохоронних органів зазначається, що організація контрольно-ревізійної роботи за зверненнями правоохоронних органів здійснюється на підставі Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, Указу Президента України “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” та Інструкції.

Органи державної контрольно-ревізійної служби в Україні взаємодіють з правоохоронними органами з питань здійснення фінансового контролю на засадах самостійності в ухваленні рішень, незалежності в діях, невтручання у сферу компетенції один одного. Вони проводять ревізії й перевірки за зверненнями правоохоронних органів відповідно до статті 14 Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”.

За зверненнями правоохоронних органів посадові особи органів ДКРС можуть також брати участь у проведенні перевірок підприємств, установ і організацій, що здійснюються правоохоронними органами, досліджуючи при цьому питання, які належать до компетенції органів ДКРС.

Необхідно зазначити, що Законом України від 12.01.2005 № 2322-IV “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту громадян та запровадження механізмів реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову допомогу, захист)” в новій редакції викладена ст. 11 Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, яка визначає порядок проведення ревізій та перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби.

Зокрема, відповідно до нової редакції ст. 11 Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” у разі надходження доручення щодо проведення ревізій та перевірок у підконтрольних установах від Кабінету Міністрів України, органів прокуратури, державної податкової служби, Міністерства внутрішніх справ України, Служби безпеки України, в якому містяться факти, що свідчать про порушення підконтрольними установами законів України, перевірку додержання яких віднесено законом до компетенції органів державної контрольно-ревізійної служби, державною контрольно-ревізійною службою проводиться позапланова виїзна ревізія або перевірка.

З метою налагодження дієвої взаємодії між підрозділами податкової служби щодо відбору платників для перевірок, підготовки та проведення документальних перевірок, реалізації матеріалів перевірок наказом Державної податкової адміністрації України від 01.04.2004 № 187 затверджений Порядок взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації документальних перевірок юридичних осіб.

Порядок надає можливість впорядковувати та встановлювати єдиний підхід до відбору платників, підготовки та проведення документальних перевірок щодо дотримання вимог податкового та валютного законодавства юридичними особами, реалізації матеріалів цих перевірок.

Органами, до компетенції яких (певною мірою) входить контроль у сфері оподаткування, крім названих, можна вважати: Міністерство юстиції України, Комітет з питань юридичної реформи і законотворення якого відповідає за розробку законодавства у сфері оподаткування; Генеральну прокуратуру України, серед основних функцій якої є:

– нагляд за додержанням законів усіма органами, підприємствами, установами, організаціями, посадовими особами та громадянами;

–нагляд за додержанням законів органами, які ведуть боротьбу із злочинністю та іншими правопорушеннями і розслідують діяння, що містять ознаки злочину (у т.ч. у сфері оподаткування);

– розслідування діянь, що містять ознаки злочину [[123]].

Резюмуючи вищенаведене, слід сказати, що здійснення спеціального контролю у сфері оподаткування покладено на органи державної податкової служби України, які можна назвати основним суб’єктом у сфері податкового контролю, органи Державної митної служби, органи ГоловКРУ, Державного казначейства та Пенсійний фонд.

2.3. Методи реалізації контролю у сфері оподаткування

Зі змісту попереднього розділу випливає, що податковий контроль - це спеціалізований (тільки відносно податків і зборів) державний фінансовий контроль, сутність якого полягає не лише в перевірці дотримання податкового законодавства, але й у перевірці правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати податків і зборів, а також в усуненні виявлених порушень. Податковий контроль як одна з функцій державного управління становить собою систему спостереження за фінансово-господарською діяльністю платників податків з метою її оптимізації для якісного виконання законодавства про податки і збори.

Податковий контроль використовує різноманітні форми практичної організації для найбільш ефективного виконання завдань, котрі стоять перед ним. Він здійснюється шляхом застосування різних прийомів і способів, а також використання спеціальних процедур, що у своїй сукупності утворює методи податкового контролю.

У період становлення ринкової економіки в молодій українській державі важливим є визначення методів управління державою. У зв¢язку з тим, що контроль є принципом управління, загальною функцією управління, методом управління, а отже, центральною і самостійною стадією управління, виникає необхідність дослідження методів контролю. Тому, перш ніж перейти до характеристики методів податкового контролю, зупинемося на загальнофілософському понятті методу в теорії управління.

Метод у загальнофілософському розумінні (від гр. methodos - дослідження) - це спосіб дослідження, який визначає підхід до об’єктів, що вивчаються, планомірний шлях наукового пізнання і встановлення істини [[124], с. 186].

За методом правового регулювання, як правильно відмічає Вопленко Н.Н., контрольна діяльність відрізняється тим, що поєднує в собі окремі риси як розпорядницького, так і юридичного способів, може виступати у формі регулятивних та охоронних правовідносин [[125],с. 35].

У контексті податкового контролю застосовуються лише примусові методи, які мають чітке правове забезпечення. При цьому необхідно виділити два рівні методів податкового контролю: загальнонаукові і спеціально-правові методи. Загальнонаукові методи, такі, як аналіз і синтез, статистичні методи застосовуються при здійсненні будь-якого виду діяльності, у той час як застосування спеціально-правових методів характерно саме для визначених видів діяльності, зокрема таких, як контрольна діяльність.

Спеціально-правові методи податкового контролю – це сукупність способів вивчення об'єкта і предмета податкового контролю. Сюди можна, зокрема, віднести візуальний огляд, арифметичну і формальну перевірку документів, зіставлення даних, вибірковий і наскрізний методи перевірки документів тощо. Вважаємо, що поняття власне методу податкового контролю, на відміну від загальнонаукового, має більш конкретне визначення - це засоби, специфічні прийоми і способи здійснення названого контролю, вироблені практикою на основі досягнень науки і закріплені у нормативно-правових актах.

Застосування конкретного методу залежить від ряду чинників: від правового положення і особливостей форм дільності органів, які здійснюють податковий контроль, від об’єкта і мети контролю, підстав виникнення контрольних правовідносин.

Як процес та специфічний управлінський вплив контроль включає в себе такі стадії:

1. Констатацію фактів і перевірку виконання планів, завдань, прийнятих рішень (податковий контроль, здебільшого – виконання податкових зобов’язань).

2. Критичну оцінку фактів або оцінку того, що якісні та кількісні показники досягнуті підконтрольним об’єктом.

3. Розробку заходів з поліпшення роботи і усунення виявлених недоліків.

Більш конкретизуючи, податковий контроль містить у собі такі стадії:

- реєстрація і облік платників податків;

- прийом податкової звітності;

- здійснення камеральних перевірок;

- нарахування платежів до сплати;

- контроль за своєчасною сплатою нарахованих сум;

- проведення виїзних податкових перевірок;

- контроль за реалізацією матеріалів перевірок і сплатою нарахованих фінансових санкцій та адміністративних штрафів.

Необхідно відзначити, що питання про визначення методів і форм податкового контролю і їх співвідношення продовжує залишатися дискусійним. Аналіз наукових, навчальних, публіцистичних джерел дозволяє стверджувати, що пріоритетним напрямом наукового дослідження податкового контролю за будь-яких часів, починаючи з 1990 року, був аналіз саме його методів - перевірки та ревізії. В Україні навіть сформувалося кілька наукових шкіл з дослідження проблем податкового права, в тому числі й контролю з боку податкових органів за дотриманням податкового законодавства, а саме на базі Національної Академії державної податкової служби України (Л. Савченко), Київського національного університету імені Тараса Шевченка (Л. Воронова), Національної юридичної академії імені Ярослава Мудрого (М. Кучерявенко), Чернівецького національного університету імені Юрія Федьковича (П. Пацурківський) [106].

В інших осередках правової науки деякі методи податкого контролю відносять до форм податкового контролю, а іноді – до способів здійснення податкового контролю, що суттєво ускладнює дослідження податкового контролю та гальмує нормотворчий процес. Так, наприклад В. Онищенко перевірку розглядає як форму контрольної діяльності органів Державної податкової служби України [40]. Останнє закріплено і в Податковому кодексі Російській Федерації, який визначив форми проведення податкового контролю, причому деякі з них раніше відносили до методів здійснення податкового контролю (наприклад, огляд приміщень і територій) [[126]]. Стаття 82 Податкового кодексу РФ до форм проведення податкового контролю відносить: податкові перевірки; одержання пояснень платників податків, податкових агентів і платників зборів; перевірки даних обліку і звітності; огляд і обстеження приміщень і територій, використовуваних для стягнення доходу (прибутку); інші форми [[127]].

В українському перспективному законодавстві також прослідковується аналогічна ситуація. Так, стаття 3 проекту Закону України “Про податковий контроль”, що має назву “Форми податкового контролю”, містить чіткий перелік форм податкового контролю (перевірка, обстеження тощо) [38]. А у ст. 16087 проекту Податкового кодексу України [39]перевірка, ревізія, облік платників податків визначені як способи здійснення податкового конролю.

Тому, для усунення термінологічної плутанини та помилкового ототожнення форм, методів і способів здійснення податкового конролю як на науковому, так і на нормативному рівні в майбутньому слід чітко розмежувати використання вищезазначних термінів. Слідуючи такій логіці, форму проведення податкового контролю слід розуміти як зовнішнє вираження практичної реалізації контрольної діяльності податкових органів, метод податкового контролю – як внутрішній її зміст, тобто - конкретні способи (прийоми), що застосовуються при здійсненні контрольних функцій. Про таке розмежування згадувалося, хоч і фрагментарно, і у дисертаційних дослідженнях В. Полюховича [36 ] та П. Чистякова [106].

Поділяючи традиційну точку зору щодо методів податкового контролю, до останніх відносимо перевірку, ревізію, обстеження, інспекцію та спостереження.

Перевірка - це діяльність державних органів-суб¢єктів податкового контролю щодо дослідження первинної облікової та звітної документації, пов'язаної з сплатою податкових платежів, з метою перевірки своєчасності та повноти сплати податків та зборів, правильного ведення податкового обліку, обчислення сум податкових платежів, надання податкової звітності.

Іншими словами, податкова перевірка – це сукупність спеціальних прийомів податкового контролю, застосовуваних уповноваженими органами з метою встановлення вірогідності та законності відображення об'єктів оподатковування й порядку сплати податків і зборів у документах, звітах, бухгалтерських балансах та інших носіях інформації. У ході податкових перевірок здійснюється всебічне вивчення фінансово-господарських операцій організацій або фізичних осіб з об'єктами оподатковування.

Результати проведення податкових перевірок оформляються у вигляді підсумкового документа – акта податкової перевірки, за вірогідність якого відповідні посадові особи несуть персональну відповідальність. Органи податкового контролю систематично аналізують підсумки проведених контрольних заходів і узагальнюють практику своєї роботи. Крім того, нижчого рівня податкові органи препадають відповідним вищим податковим органам звіти про проведення заходів податкового контролю, результати проведених перевірок і т.п. Звіт супроводжується висновками, рекомендаціями і пропозиціями.

Залежно від різних критеріїв виділяються наступні види податкових перевірок. За характером матеріалу, на основі якого проводяться податкові перевірки, вони поділяються на документальні, що припускають перевірку первинних документів, і фактичні податкові перевірки, що базуються не тільки на перевірці документів, але і на вивченні фактичного стану об'єктів, що перевіряються, (наявність коштів і матеріальних цінностей у натуральному вигляді).

Залежно від обсягу податкової перевірки і розв'язуваних у ході неї завдань розрізняють тематичні і комплексні податкові перевірки. Тематичні податкові перевірки проводяться за визначеним колом питань або однією темою відносно платників податків, вони дозволяють глибоко вивчити ту або іншу проблему функціонування організації-платника податків, дати порівняльний аналіз стану справ з окремих питаннях, виявити й усунути типові порушення і недоліки, узагальнити практику роботи. Тематичні перевірки проводяться, як правило, з питань сплати тільки прямих або тільки непрямих податків, державні або місцеві тощо. Комплексні податкові перевірки охоплюють усю сукупність напрямки діяльності організації в податковій сфері, використовують різні прийоми, способи і методики податкового контролю. Податкові перевірки можуть бути комплексними, що зумовлено складом контролюючих органів, що беруть у них участь. Звичайно такі перевірки проводяться групами, до складу яких входять фахівці різних уповноважених органів. Крім того, можуть здійснюватися наскрізні податкові перевірки, що охоплюють усі філії, представництва, відділення і головну організацію, до складу якої вони входять.

За ступенем охоплення даних у процесі податкової перевірки розрізняють суцільні податкові перевірки, коли перевірці піддаються всі наявні документи і матеріальні цінності за період, що піддається ревізії, і вибіркові податкові перевірки, коли податковому контролеві піддається тільки певна частина документів.

Залежно від місця проведення і глибини податкової перевірки виділяють камеральні і виїзні податкові перевірки. Камеральні податкові перевірки проводяться за місцем знаходження податкового органу на підставі наданих платником податків документів, а виїзні податкові перевірки проводяться за місцем фактичного знаходження платника податків, податкового агента або платника зборів з вивченням документів, що зберігаються в зазначених осіб.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків. Вона проводиться за місцезнаходженням органу Державної податкової служби України в момент подання платником податків звітної документації й податкових розрахунків на підставі відомостей, що містяться в них, а також відомостей, що містяться в документах, які знаходяться у податкових органах, й відображають відомості про діяльність та майно платника податків та зборів.

Законодавчою базою існування цього різновиду перевірки послуговує ст.11 Закону України „Про Державну податкову службу України” [98], яка передбачає, що вищезазначені органи держави мають право перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій, товарно-касових книг, показників електронних контрольно-касових апаратів і комп’ютерних систем, які використовуються для розрахунків за готівку із споживачами, й інших документів незалежно від способу отримання інформації (включаючи комп’ютерний), пов’язаних із обчисленням та сплатою податків, інших платежів, наявності свідоцтв про державну реєстрацію, спеціальних дозволів на здійснення діяльності, а також ст. 4 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, яка фіксує її призначення.

Отже, камеральна податкова перевірка – це перевірка, що проводиться за місцем знаходженням податкового органу (митного органу) на основі податкових декларацій і документів, поданих платником податків (податковим агентом, платником збору), підставою для вирахування і сплати податку, а також документів про діяльності платника податків, що є в наявності податкового органу. Камеральні перевірки проводяться як відносно юридичних, так фізичних осіб. Камеральна податкова перевірка є формою поточного податкового контролю і дозволяє податковим органам оперативно реагувати на порушення податкового законодавства.

Камеральна податкова перевірка не припускає спеціального призначення перевірки шляхом винесення рішення керівника податкового органу. Початком проведення камеральної податкової перевірки є день подання платником податків податкової декларації. Як правило, день подання податкової декларації встановлюється законами, що регулюють порядок сплати конкретних податків. Тривалість проведення камеральної перевірки становить 3 місяці з дати подання податкової декларації. Після закінчення зазначеного терміну відносно платника податків не можуть здійснюватися дії податкових органів з проведення камеральної податкової перевірки.

У ході камеральної податкової перевірки здійснюється перевірка правильності заповнення установлених форм відповідних звітних документів, податкових декларацій, розрахунків сум податків, правильність застосування податкових пільг, наявність необхідних платіжних документів, перевірка дотримання встановлених термінів сплати податків і подання документів, здійснюється облік сум податків, що надійшли в бюджет, і зборів та інше. При цьому використовуються різні методи проведення податкових перевірок: арифметична перевірка - перевіряється арифметична правильність розрахунків; формальна перевірка - перевірка правильності заповнення установлених форм і наявності необхідних документів; перевірка дотримання термінів сплати податків і подання документів; зіставлення різних документів.

При проведенні камеральної податкової перевірки податкові органи вправі вимагати подання тільки тих документів, що пов'язані з правильністю нарахування і своєчасністю сплати податків (платіжні документи, виписки тощо). У разі виявлення помилок у заповненні документів або протиріч у зведеннях, що є в документах, податковий орган установлює термін (у межах терміну проведення податкової перевірки), у який платник податків повинен внести відповідні виправлення.

У ході проведення камеральних податкових перевірок, як правило, відразу ж можуть бути виявлені і зафіксовані порушення термінів постановки на податковий облік, сплати податків, подання податкових декларацій або інших документів тощо, тобто матеріали камеральної податкової перевірки дозволяють кваліфікувати здійснення платником податків зборів та обов’язкових платежів або податковим агентом податкового правопорушення. У такому разі очевидно, що за результатами камеральної податкової перевірки можливе порушення провадження в справі про податкове правопорушення. Отже, що за результатами камеральної податкової перевірки повинна бути виставлена вимога, яка ґрунтується на результатах податкової перевірки. У результаті проведення будь-якої податкової перевірки повинне бути винесене рішення податкового органу, а вимога про сплату податку виставлена за результатами перевірки.

Отже, резюмуючи сказане, слід дотримуватись загальних правил проведення камеральної податкової перевірки, а саме:

- проводиться тільки за місцем знаходження податкового (митного) органу;

- проводиться уповноваженими посадовими особами податкового органу відповідно до їх службових обов'язків без спеціального рішення керівника податкового органу;

- термін проведення: впродовж 3 місяців із дня подання податкових декларацій і документів, які є підставою для вирахування і сплати податку, якщо податковим законодавством не передбачені інші терміни;

- проводиться на основі податкових декларацій і документів, що подаються платником податків, і документів податкового органу або наявних у податкового органу.

- податковий орган вправі вимагати в платника податків додаткові зведення, одержати пояснення і документи, що підтверджують правильність вирахування і своєчасність сплати податків.

Таким чином, особливістю камеральної перевірки, як правильно зазначає М. 3олотарьова, є:

- широке коло суб’єктів, щодо яких вона може здійснюватися (відносно всіх суб’єктів, зобов’язаних подавати податкову звітність до податкових органів);

- менш сувора регламентація процесуального режиму;

- проведення за місцезнаходженням органів Державної податкової служби України на підставі податкових документів;

- змістовність, оскільки органи Державної податкової служби України не тільки перевіряють наявність помилок (арифметичних, методологічних), а й аналізують фінансове місцезнаходження суб’єктів задля розширення бази оподаткування, збільшення надходжень до бюджету тощо [109, с. 79].

Виїзна податкова перевірка – це податкова перевірка, що здійснюється податковими (митними) органами за місцезнаходженням платника податків, платника зборів, податкового агента. Акт виїзної податкової перевірки підписується і вручається керівникові організації-платника податків або індивідуальному підприємцеві (або їхнім представникам).

Таким чином, виїзна податкова перевірка повинна проводитися тільки відносно організацій (їхніх філій чи представництв) або індивідуальних підприємців, включаючи осіб, що мають ліцензії на заняття приватною практикою. Іншими словами, виїзна податкова перевірка не повинна проводитися відносно фізичних осіб, що не є підприємцями, тим більше що доступ посадових осіб податкових органів у житлові приміщення без згоди проживаючих у них осіб не допускається.

Податкові перевірки залежно від питань, уключених до плану проведення бувають планові і позапланові (перевірки, що проводяться при ліквідації або реорганізації суб’єктів оподаткування; повторні податкові перевірки, проведені вищими податковими органами).

Згідно зі ст. 11-1 Закону України “Про Державну податкову службу в Україні”, а також абзацом “а” ст. 5 Указу Президента України від 23.07.98 р. № 817/98 “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” [111] органи державної податкової служби наділені повноваженнями проводити планові та позапланові перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності стосовно сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів, неподаткових платежів.

Відповідно до ст. 11-1 цього закону плановою виїзною перевіркою вважається перевірка платника податків щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ним податків та зборів (обов’язкових платежів), яка передбачена в плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за місцезнаходженням такого платника податків чи за місцем розташування об’єкта права власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна перевірка.

Планова виїзна перевірка проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності платника податків за письмовим рішенням керівника відповідного органу державної податкової служби не частіше одного разу на календарний рік. Забороняється проведення планових виїзних перевірок за окремими видами зобов’язань перед бюджетами, крім зобов’язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами. Право на проведення планової виїзної перевірки платника податків надається лише в тому випадку, коли йому не пізніше ніж за десять днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати початку та закінчення її проведення.

Проведення планових виїзних перевірок здійснюється органами державної податкової служби одночасно з іншими органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням та сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів). Порядок координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням та сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів), визначається Кабінетом Міністрів України.

Позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби.Згідно із Указом Президента України від 23.07.98 р. № 817/98 “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” позапланова перевірка може бути проведена, якщо:

а) за наслідками зустрічних перевірок виявлено факти, які свідчать про порушення суб'єктом підприємницької діяльності норм законодавства;

б) суб'єктом підприємницької діяльності не подано в установлений строк документи обов'язкової звітності;

в) виявлено недостовірність даних, заявлених у документах обов'язкової звітності;

г) суб'єкт підприємницької діяльності подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами контролюючого органу під час проведення планової чи позапланової виїзної перевірки;

д) виникла потреба в перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з суб'єктом підприємницької діяльності, якщо суб'єкт підприємницької діяльності не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу протягом трьох робочих днів від дня отримання запиту;

е) проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства [111].

Разом з цим, 16 лютого 2005 року набув чинності Закон України від 12.01.2005 № 2322-IV „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту громадян та запровадження механізмів реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову допомогу, захист)” [[128]], яким були внесені суттєві зміни до Закону України „Про Державну податкову службу в Україні”, зокрема в частині проведення перевірок суб'єктів господарювання податковими органами.

Відповідно до статті 11-1 вищезгаданого закону позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з таких обставин:

- за наслідками перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків законів України про оподаткування, валютного законодавства, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту;

- платником податків не подано в установлений строк податкову декларацію або розрахунки, якщо їх подання передбачено законом;

- виявлено недостовірність даних, що містяться в податковій декларації, поданій платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту;

- платник податків подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами органу державної податкової служби під час проведення планової чи позапланової виїзної перевірки, в якій вимагає повного або часткового скасування результатів відповідної перевірки;

- у разі виникнення потреби в перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків, якщо платник податків не дасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту;

- проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства;

- стосовно платника податків (посадової особи платника податків) у порядку, встановленому законом, податковою міліцією заведено оперативно-розшукову справу, у зв’язку з чим є потреба в проведенні позапланової виїзної перевірки фінансово-господарської діяльності такого платника податків;

- у разі, коли вищий орган державної податкової служби в порядку контролю за достовірністю висновків органу нижчого рівня державної податкової служби здійснив перевірку документів обов’язкової звітності платника податків або висновків акта перевірки, складеного контролюючим органом нижчого рівня, та виявив їх невідповідність вимогам законів, що призвело до ненадходження до бюджетів сум податків та зборів (обов’язкових платежів).

Позапланова виїзна перевірка в цьому разі може ініціюватися вищим органом державної податкової служби лише в тому разі, коли стосовно посадових або службових осіб органу нижчого рівня державної податкової служби, які проводили планову або позапланову виїзну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу.

Позапланова виїзна перевірка може здійснюватися лише на підставі рішення суду. Орган державної податкової служби, який ініціює проведення позапланової виїзної перевірки, подає до суду письмове обґрунтування підстав такої перевірки та дати її початку і закінчення, склад осіб, які проводитимуть таку перевірку, документи, які відповідно до частини шостої статті 11-1 свідчать про виникнення підстав для проведення такої перевірки, інформацію про вид та кількість перевірок, проведених органами державної податкової служби щодо суб’єкта господарської діяльності та наслідки таких перевірок за попередні три роки, а також на вимогу суду інші відомості [116].

У розгляді питання про надання дозволу на проведення позапланової виїзної перевірки мають право брати участь представники суб’єкта господарської діяльності. Повідомлення про місце, дату та час розгляду питання про надання дозволу на проведення позапланової виїзної перевірки направляється не пізніше ніж за три робочі дні до дати такого розгляду.

Тривалість позапланової виїзної перевірки не повинна перевищувати 10 днів, а щодо суб’єктів малого підприємництва - 5 днів. Подовження термінів проведення позапланової виїзної перевірки можливе лише за рішенням суду на термін не більш як 5 днів, а стосовно суб’єктів малого підприємництва - 2 дні.

Обмеження впідставах проведення перевірок платників податків, визначені вищеназваним законом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться після порушення кримінальної справи проти платника податків (посадових осіб платника податків), що перевіряється, відповідно до кримінально-процесуального законодавства.

Таким чином:

- позапланова перевірка може проводитися тільки за наявності однієї з вищезазначених обставин;

- вилучення документів, які містять у собі інформацію про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, інших платежів, здійснюється посадовою особою органів державної податкової служби із залишенням копій;

- вилученню підлягають: первинні документи, грошові документи, облікові регістри, кошториси, декларації та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежів до бюджету, а також інші довідкові матеріали;

- якщо під час проведення позапланової перевірки встановлено факт приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплати податків та інших платежів, то документи вилучаються на підставі вмотивованої постанови органу державної податкової служби;

- вилучення документів здійснюється із складанням опису оригіналів документів із залишенням копії, яка вручається під розписку посадовим особам підприємства, де було здійснено вилучення документів.

У переліку підстав позапланових перевірок було посилання ще на інші різновиди перевірок, що досить часто зустрічається в роботі органів державної податкової служби України, а саме зустрічна перевірка, яку можна вважати як частину камеральної або виїзної перевірки [[129]], що полягає у вставленні відомостей, які підтверджуються документально, про діяльність особи, що підлягає перевірці, та відомостей, які відтворюються в документах самого платника податків.

Так, згідно з наказом Державної податкової адміністрації України від 30 липня 1998 року № 371 „Про затвердження Порядку періодичності перевірок та проведення обстежень виробничих, складських, торговельних та інших приміщень” зустрічні перевірки здійснюються на підставі письмового звернення працівника органу Державної податкової служби України, який здійснює перевірку, до нижчого рівня структурних підрозділів. При цьому перевіряють тільки окремі питання взаємодії із суб’єктом підприємницької діяльності, який перевіряють у плановому порядку [102, с. 78].

Зустрічну перевірку можна охарактеризувати як позапланову перевірку, оскільки вона не передбачена в планах роботи податкових органів і може проводитися лише за наявності потреби в перевірці відомостей, отаманих від особи, яка мала правовідносини із суб’єктом підприємницької діяльності, якщо суб’єкт такої діяльності не надав пояснення і їх документальне підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу впродовж трьох робочих днів з дня отримання запиту (п. „д” п. 3 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 „Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності”) [111].

Таким чином, зустрічна перевірка може бути проведена тільки за наявності письмового запиту та ненадання суб’єктом підприємницької діяльності письмових пояснень. Протягом трьох днів суб’єкт підприємницької діяльності повинен підготувати пояснення та їх документальне підтвердження. На третій робочий день ці документи передаються податковому органу. Передачу документів потрібно оформити під розписку про отримання.

Крім того, згідно із п.п. 2.1. та 3.2. Порядку періодичності перевірок та проведення обстеження виробничих, складських, торгових та інших приміщень, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 30 липня 1998 року № 317, зустрічна перевірка може бути проведена протягом десяти днів з дня отримання завдання на її проведення. Однак не слід забувати, що згідно з положеннями наказу Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 1997 року № 356 „Про організацію контрольно-перевірочної роботи” періодичність зустрічних перевірок не обмежується і вони можуть проводитися в разі потреби. Найчастіше такі перевірки проводяться з контрагентами підприємств, які мають великі суми податку на додану вартість до відшкодування.

Проте існують і тут суперечності. Так, положення Указу Президента України „Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” не передбачають ряду підстав для перевірок, які містяться в документах Державної податкової адміністрації України (наприклад, вже згадуване проведення перевірок „у разі потреби”, передбачене наказом № 356), а він, як відомо, має беззаперечні переваги перед вищезазначеними нормативними актами Державної податкової адміністрації України.

Працівникам податкової міліції забороняється брати участь у проведенні планових та позапланових виїзних перевірок платників податків, що проводяться органами державної податкової служби, якщо такі перевірки не пов’язані з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ, порушених стосовно таких платників податків (посадових осіб платників податків), що знаходяться в їх провадженні.

Перевірки платників податків органами податкової міліції проводяться в порядку, встановленому Законом України „Про оперативно-розшукову діяльність” [[130]], Кримінально-процесуальним кодексом України [[131]], іншими законами України.

Згідно зі статтею 11-2 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” посадові особи органу державної податкової служби мають право приступити до проведення планової або позапланової виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених зазначеним та іншими законами України, та за умови надання платнику податків під розписку:

- направлення на перевірку, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державної податкової служби, мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та дата закінчення перевірки, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державної податкової служби, які проводитимуть перевірку;

- копії рішення суду про дозвіл на проведення позапланової виїзної перевірки (крім випадків, передбачених частиною дванадцятою статті 11-1 Закону України „Про Державну податкову службу в Україні”), в якому зазначаються підстави проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку та закінчення. Ненадання цих документів платнику податків або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною першою цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.

У разі заподіяння шкоди внаслідок порушення працівниками органів державної податкової служби прав платників податків, встановлених цим та іншими законами України, а також вимог щодо проведення перевірок платник податків може звернутися до суду із заявою про відшкодування матеріальної та моральної шкоди.

Відповідно до ст. 11-1 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” та ст. 11 Закону України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” Кабінет Міністрів України затвердив Порядок координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів) [[132]].

Формування планів-графіків планових виїзних ревізій і перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання, які проводяться для забезпечення своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати ними податків та зборів (обов’язкових платежів), здійснюється щокварталу всіма контролюючими органами за місцезнаходженням суб’єкта господарювання чи за місцем розташування об’єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Контролюючий орган погоджує до 20 числа останнього місяця поточного кварталу з відповідним органом державної податкової служби плани-графіки на наступний квартал щодо одночасного проведення планових виїзних перевірок. При формуванні планів-графіків контролюючі органи встановлюють і погоджують строки проведення планових виїзних перевірок, що не перевищують відповідні строки, передбачені ст. 11-1 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”. Органи державної контрольно-ревізійної служби погоджують з органами державної податкової служби плани-графіки щодо одночасного проведення планових виїзних ревізій і перевірок у порядку, встановленому ГоловКРУ разом з Державною податковою адміністрацією з урахуванням відповідних строків, передбачених ст. 11 Закону України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”.

Порядок взаємодії податкових і митних органів при організації та проведенні планових виїзних перевірок, зокрема щодо застосування процедури визначення суб’єкта господарювання, діяльність якого підлягає перевірці, встановлюється Державною податковою адміністрацією разом з Державною митною службою.

Як об'єкт податкової перевірки можна визначити дії (бездіяльність) особи, що перевіряється, з належного обліку і здійснення операцій з об'єктами оподатковування, дотриманню порядку сплати податків і зборів, правомірного використання податкових пільг тощо; а як об¢єкт податкової перевірки виступають документальні, речовинні (предмети) і цифрові носії інформації про здійснені платником податків операції, тобто договори, документи бухгалтерського обліку, звіти, кошториси, платіжні документи, декларації і т.ін.

Найбільш значущими об¢єктами податкової перевірки є документи, бухгалтерські обліки і податкові декларації, що повинні бути оформлені відповідно до вимог, установлюваних для відповідного виду документів нормативними актами.

При дослідженні документів використовуються такі прийоми і способи перевірки, як, наприклад формальна, логічна й арифметична перевірка документів; суцільна і вибіркова перевірка первинних документів (залежно від ступеня охоплення документів); прийоми фактичного контролю: перерахування коштів, візуальне спостереження, облік реальних матеріальних цінностей, зіставлення документів тощо. При цьому відсутність первинних документів, рахунків-фактур або регістрів бухгалтерського обліку, систематичне (два рази і більше протягом календарного року) несвоєчасне або неправильне відображення на рахунках бухгалтерського обліку й у звітності господарських операцій, коштів, матеріальних цінностей, нематеріальних активів і фінансових вкладень платника податків є грубим порушенням правил обліку доходів, витрат і об'єктів оподатковування і тягне відповідальність за чинним податковим законодавством України.

Крім того, бухгалтерські документи є письмовими доказами при розгляді судових спорів і повинні задовольняти вимоги, установлені для судових доказів.

За результатами проведення невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання оформляється акт, а в разі відсутності порушень податкового, валютного та іншого законодавства - довідка.

Акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Довідка - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про не встановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Під час проведення планової виїзної перевірки складається один зведений акт планової перевірки.

Зведений акт - службовий документ, який стверджує факт проведення планової виїзної перевірки з усіх питань за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Учені-юристи виділяють ще кілька різновидів перевірки. Зокрема, це, тематична, комплексна перевірка, яка здійснюється на прохання самого суб’єкта підприємницької діяльності (він виступає в ролі ініціатора), повторна (вторинна) перевірка платників податків, що ухиляються від сплати платежів та зборів, яка, на жаль, на сьогодні взагалі позбавлена нормативного закріплення. Вона допускається при реорганізації або ліквідації платників, а також у порядку контролю вищого податкового органу за діяльністю нижчого органу, який раніше здійснював перевірку [37, с. 215].

Тематична перевірка здійснюється вищезазначеними державними органами щодо дотримання окремих норм (інститутів) податкового законодавства, коли аналізується лише частина первинних документів за певний період часу. Її можна назвати спеціальною, спеціалізованою. Комплексні перевірки здійснюються одразу за розширеним колом питань.

До 2001 року існував і такий вид податкової перевірки, як оперативна перевірка. Але після визнання недійсним рішення Вищого Господарського суду України від 6 березня 2001 року Порядку проведення оперативних перевірок та розгляду матеріалів по них, затвердженого розпорядженням Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 1998 року № 272-р. цей вид перевірок скасований і наразі такий вид перевірки органів державної податкової служби України як „спецперевірка” офіційно не передбачений.

Отже, оперативних перевірок у арсеналі різновидів перевірок органів державної податкової служби України на сьогодні немає, однак і науковці з податкового права (Л. Воронова, М. Кучерявенко, Полюхович, М. Золотарьова та інші) [102; 36; 104; 109] і юристи-практики обґрунтовують потребу відновлення цього виду перевірок і детальної нормативної регламентації засад його здійснення. Так, зокрема, ст. 16088 проекту Податкового кодексу України містить чітку вказівку на цей різновид перевірки в контрольній діяльності органів державної податкової служби України, визначаючи як вид перевірки, що проводиться за рішенням керівника органу державної податкової служби країни або його заступника без попереднього повідомлення платника податків.

Поділяючи точку зору деяких науковців, зокрема Чистякова П.М. [106], вважаємо, що було б логічним все ж таки вилучити із проекту Податкового кодексу України положення про оперативні перевірки, адже це суперечить ідеї поступового переходу від карально-фіскального призначення державних органів із широким обсягом примусових повноважень до обслуговуючого, сервісного призначення цих органів, покликаних сприяти фізичним, юридичним особам у реалізації своїх прав, свобод, інтересів.

Слід зауважити, що після внесення змін до законодавства, зокрема до Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, у квітні 2005 року змінилися підходи Державної податкової адміністрації України до перевірки підприємств. Існування планів з донарахувань, які доводилися центральним апаратом податкової служби на місця, довели свою неефективність. Підприємці дізнавалися, коли мають їх перевіряти, i готувалися належним чином. Доходило до абсурду: інспектори замість того, щоб виявляти порушників, влаштовували торги з підприємцями, з’ясовували, скільки ті згодні заплатити, щоб зробити донарахування i прозвітувати про зібрані податки. Іншими словами, ДПА власними руками створювала поле для корупційних дій. Тому цілком об’єктивним є відміна доведення показників згори, зокрема з донарахувань, i визначення інших критеріїв роботи, а саме відмова від використання в ході планових перевірок принципу найбільшого охоплення всіх без винятку категорій платників, який діяв останні шість років. Відтепер податківці концентрують зусилля на перевірці, по-перше, ризикових платників податків, по-друге, бюджетоутворюючих підприємств, які мають великі обсяги валових доходів, але сплачують незначні суми податків. Визначальним на даній ділянці роботи є мінімальне втручання в господарську діяльність платника, профілактика та зменшення порушень податкового законодавства, сприяння розвитку підприємництва.

Завдяки зміні підходів до контрольно-перевірочної роботи реально послабляється тиск на малий та середній бізнес. Існує багато підприємств, які в офіційній звітності постійно відображають неправдиві відомості про збитки. Так, на початок 2005 року було понад 5 тис. збиткових підприємств. Сума задекларованих ними збитків становила 7,2 млрд. грн. У результаті перевірок до кінця 2005 року кожне четверте підприємтсво було виведено з числа збиткових. До загального фонду Держбюджету України у 2005 році надійшло 48,3 млрд. грн., що на 53,6 % більше, ніж у 2004 році.

Досягти таких показників вдалося як через зміну ставлення до платників податків (від тотального тиску до аргументованих вимог), так і завдяки зменшенню кількості перевірок. Кількість кримінальних справ зменшилася на 20 %, а виявлені збитки зросли з 1,5 до 2 млрд. грн. [[133]].

Лише в Закарпатській області впродовж 2005 року було проведено на четвертину менше перевірок, ніж у 2004 році (комплексних планових – 995, позапланових виїзних документальних перевірок юридичних осіб – 1450 і 470 планових перевірок фізичних осіб-суб’єктів підприємницької діяльності).

У 99 % проведених комплексних податкових перевірках виявлено порушення податкового законодавства. За наслідками перевірок юридичними особами донараховано податків та платежів на суму майже 25 млн. грн., що на 5,5 млн. грн. (28,4 %) більше, ніж у 2004 році [[134]].

Проте, у зв’язку з прийняттям у 2005 році змін до Закону України “Про державну податкову службу в Україні” стало проблематичним здійснення перевірок великих платників податків, які мають ризики ухилення від оподаткування або мінімізації своїх податкових зобов’язань. Адже було суттєво обмежено тривалість проведення та продовження термінів виїзних планових та позапланових перевірок. Великі платники часто мають розгалужену структуру відокремлених підрозділів у різних регіонах, i обмеження в термінах тривалості перевірок унеможливлює їх якісне проведення. Проблемним залишається й проведення позапланових перевірок, адже у згаданому законі визначено конкретні підстави для проведення таких перевірок. Тому ДПА не може перевіряти підприємства навіть за зверненнями СБУ, МВС чи інших правоохоронних органів, якщо проти цих підприємств не порушено кримінальні справи. Крім того, податківці зобов’язані за 10 днів до початку планової або позапланової перевірки повідомляти підприємство.

Аналіз спеціального законодавства і наукових джерел дозволяє стверджувати, що в арсеналі органів податкового контролю є й інші методи - додаткові, другорядні, допоміжні. Так, обстеження - метод контролю окремих сфер діяльності платників податків, проте за значно ширшим колом показників, під час якого здійснюється опитування, анкетування. Обстеженню підлягають території і приміщення, в яких розташовуються об’єкти, що підлягають оподаткування або використовуються для отримання прибутку. Обстеження проводиться для перевірки відповідності документів, поданих платником податку, його представником, фактичним даним про об’єкти, які підлягають оподаткування використовуються для отримання прибутку [102, с. 77]. Він знайшов і своє нормативне закріплення (наприклад, ст. 11 Закону України від 4 грудня 1990 року „Про державну податкову службу України” [98].

Інспекція - метод контрольної діяльності податкових органів на місцях, який здійснюється з метою загального ознайомлення зі станом справ на місцях та надання оперативної практичної допомоги;

Спостереження - метод контролю, який має на меті ознайомлення зі станом податкової діяльності, який, як правило, передує застосуванню інших методів [100, с. 17-18].

Останнім часом до традиційних методів контролю органів державної податкової служби України вчені-юристи додають облік податків та моніторинг (роботи Л. Воронової, Д. Бекерської, В. Полюховича, Н. Хімічевої тощо), оскільки ускладнюються, урізноманітнюються елементи організаційно-правового механізму податкового контролю і, відповідно, збільшується й розмаїття його методів формування і податкових органів і запровадження новітньої моделі відносин між посадовими особами контролюючих органів та іншими суб’єктами податкових правовідносин.

Узагальнення і реалізація результатів - це сукупність прийомів синтезування результатів контролю і прийняття рішень щодо виправлення виявлених недоліків контрольованого суб’єкта. Важливого значення у здійсненні податкового контролю набуває групування недоліків, тобто систематизація й узагальнення недоліків і порушень нормативно-правових актів у процесі наповнення державного бюджет. Процедури групування застосовують при перевірці документальної достовірності результатів контролю.

Прийняття рішень за результатами контролю є способом впливу суб’єкта на об’єкт контролю з метою реалізації завдань контролю: виявлення порушень і недоліків, а також осіб, винних у цих порушеннях. Застосовують цей спосіб при розробці і виданні наказів, розпоряджень, службового листа за результатами ревізії, тематичної перевірки, обстеження тощо.

Всі методи контролю конкретизуються в методиках, правилах проведення контролю різними суб’єктами на відповідних об’єктах, але їх не слід ототожнювати. Методика контролю являє собою послідовність вчинення тих чи інших контрольних дій посадовими особами органів державної податкової служби України. Вона вказує на конкретні прийоми і засоби контрольних дій, орієнтує, як саме і в якій послідовності починати, здійснювати і закінчувати перевірку. Аналіз зарубіжного податкового законодавства свідчить, що такий стан справ для зарубіжних країн вже став нормою (податкові кодекси Російської Федерації, Республіки Молдови, Республіки Бєларусь тощо) [106].

Вважаємо за необхідне проаналізувати загальнонаукові думки про методи контролю, які використовує в своїй діяльності державна податкова служба. Так, Л.М. Касьяненко достатньо чітко розділила методи контролю, які застосовуєусвоїй діяльності державна податкова служба. Отже, на її думку,методи податкового контролю слід поділити на:

1) прямі: дослідження предметів і документів платника податку; огляд приміщення (території) і предметів; інвентаризація; експертиза; обстеження; контрольний обмір; інспекція; спостереження; метод балансових узгоджень; контрольний запуск продукції.

2) непрямі: метод економічного аналізу; метод розрахунків грошових надходжень; метод контролю доходів платника податків; розрахункові методи; отримання інформації про платників податків від третьої особи; методи розрахунку грошових надходжень; метод зворотного рахунку [87, с. 175].

Проте В.А. Оніщенко пропонує, на наш погляд, абстрактну, нечітку класифікацію методів контролю (які застосовує в своїй діяльності державна податкова служба України): застосування заходів впливу до суб’єктів податкових відносин, які поділяються, в свою чергу, на методи переконання і примусу або на прямі (адміністративні) і непрямі (економічні) методи; здійснення окремих контрольних дій (методи процедурного характеру); організація контрольної роботи [[135], с. 11].

Отже, удосконалення податкового контролю, методів його проведення, розширення відповідних контрольних методик і процедур є одним з головних напрямів підвищення ефективності названого контролю. Особливою умовою забезпечення ефективного проведення податкового контролю є забезпечення невідворотності юридичної відповідальності порушників фінансової дисципліни, поновлення порушених прав як платника, так і держави.

Висновок до Розділу 2

Механізм контролю і нагляду за дотриманням законодавства у сфері оподаткування - це спосіб організації і функціонування контролю, що виявляється в створенні і розвитку системи суб’єктів контролю і нагляду, які за допомогою встановлених законодавством повноважень і методів контрольної діяльності покликані досягти обгрунтованих цілей контролю у сфері оподаткування. До елементів контролю за дотриманням законодавства у сфері оподаткування на підставі твердження про те, що саме елементи в сукупності визначають динаміку контролю, належать:

- суб’єкт податкового контролю (уповноважений контролюючий орган);

- об’єкт і предмет контролю;

- правові норми, які встановлюють повноваження суб’єктів податкового контролю, тобто забезпечують змістовність впливу і взаємозв’язки у контрольній діяльності;

- форми і методи контролю;

- порядок здійснення податкового контролю;

- заходи податкового контролю;

- види і напрями податкового контролю;

- техніка і технологія податкового контролю;

- категорії посадових осіб (кадри) податкового контролю;

- періодичність і глибина податкового контролю.

До органів, що забезпечують надходження до бюджету України, а отже таких, що здійснюють контроль у сфері оподаткування, як складових частин системи органів державного управління належить значна кількість державних органів усіх гілок влади, але масштаби їх діяльності не однакові. Головну роль у здійсненні контролю у сфері оподаткування відіграють органи у державної податкової служби України, Державної митної служби та органи ГоловКРУ, Державного казначейства та Пенсійний фонд України.

Податковий контроль здійснюється шляхом застосування різних прийомів і способів, а також використання спеціальних процедур, що в своїй сукупності утворює методи податкового контролю - перевірку, обстеження, інспекцію, спостереження та ін.

Реформування названого контролю неможливе без комплексного реформування всієї системи управління податковою системою. У ході цього процесу слід вжити відповідних заходів для посилення дієвості всього державного управління сферою оподаткування та, відповідно, його контрольної функції. Методи податкового контролю як основний елемент механізму його здійснення повинні бути законодавчо закріплені з прийняттям проекту Закону України “Про податковий контроль”.

З метою забезпечення прозорості відносин органів Державної податкової служби України та інших суб’єктів податкових правовідносин бажано було б закріпити в єдиному нормативному акті кодифікованого характеру всі доцільні різновиди перевірок, інших видів методів контролю вищезазначених державних органів, їх визначення, засади, процедури тощо. При цьому всі підзаконні акти, які, безперечно, будуть в арсеналі податкових органів, бажано було б узгодити із положеннями цього кодифікованого акту.

Розділ 3Шляхи Вдосконалення контрольної діяльності органів державної влади у сфері оподаткування

3.1. Фактори, які впливають на ефективність контролю як функціїдержавного управління

Контроль як функцію державного управління необхідно оцінювати не за витраченими зусиллями й коштами, а, передусім, за рівнем ефективності контрольної діяльності. Складність, суперечливість і динамізм сучасного розвитку державності потребують прискорення реформування всієї державно-управлінської системи, удосконалення контролю за формуванням доходної частини бюджетів і використанням державних коштів, які призначені для забезпечення розв¢язання найважливіших державних проблем. Саме тому визначення факторів ефективності податкового контролю як управлінської функції має вирішальне значення. Ефективним реформований контроль у податковій сфері буде лише в тому разі, якщо контрольна діяльність, тобто реалізація функцій системи суб’єктів контролю, приведе до розв’язання завдань, які стоять перед нею і бажаного суспільно корисного результату.

Управлінська діяльність, як і кожен конкретний вид діяльності, за своєю суттю і результатами має бути ефективною – в цьому полягає її суть і призначення. Вважаємо, що найбільш вдале тлумачення категорії “ефективність” дав В.В. Цвєтков, відповідно з яким у вузькому значенні ефективність – це результат, наслідок якихось причин, сил, діянь, у широкому – це відносини, що складаються в суспільстві з приводу економії часу в усіх формах їх прояву в процесі функціонування робочої сили, економії, визначеною метою, основними економічними законами формації, а ефективність управління визначена ним як ефект (результат), що зіставлений з витратами на його досягнення [[136]]. Доведене нами твердження, що податковий контроль є функцією державного управління, дає підстави застосувати загальну модель визначення ефективності управління до названого контролю. Таким чином, сформулюємо поняття ефективності податкового контролю як результату контрольної діяльності уповноважених суб’єктів, що зіставлений з різними витратами (грошовими, правовим, технічними, людськими та іншими) на його досягнення.

Рівень ефективності контрольної діяльності зумовлений складною взаємодією багатьох чинників – організаційного, технічного, політичного, соціально-психологічного та морально-ідеологічного характеру. Саме тому виникає об’єктивна необхідність визначити основні фактори, які впливають на ефективність контролю у сфері оподаткування як функції державного управління.

Це насамперед правовий фактор, сутність якого полягає в наявності відповідної якісної правової бази. Саме право встановлює стиль поведінки людей, забезпечує соціально-політичну, психологічну й організаційну направленість управлінського діяння, закріплює нормативно оформлену директивну основу управління, визначає права і обов’язки (компетенцію) державних органів, їхніх структурних підрозділів та службових осіб, встановлює правильне співвідношення між обсягом повноважень і відповідальністю апарату управління, закріплює найраціональніший процес управлінської діяльності, підтримує належну організованість і дисципліну учасників управлінського процесу. Ось чому без знання правового фактора неможливо визначити і здійснити на практиці систему заходів з підвищення ефективності як державного управління в цілому, так і контролю як його функції.

У процесі застосування правових норм суб’єктами-платниками і органами податкового контролю реалізується регулююча дія права, що сприяє розвитку іниціативи, творчого ставлення до виконання службових обов’язків. Виключно висока якість правової регламентації податкового контролю надає йому ознак законності, систематичності, стабільності й ефективності.

На підставі дослідження національної системи податкового контролю вважаємо, що діючій законодавчій базі контролю у сфері оподаткування, на жаль, притаманні негативні риси: відсутність системності, повноти і конкретності визначення правового статусу і компетенції суб’єктів контролю, методів податкового контролю, наявність потиріч і дублювання, - у зв’язку з чим вплив правового фактора на ефективність контролю у названій сфері в сучасних умовах у позитивному розумінні є обмеженим.

Наступним фактором впливу на ефективність податкового контролю, який перебуває з правовим фактором у тісній взаємодії, є морально-етичний фактор. Цей фактор включає цілий ряд елементів, а саме: професійну й правову культуру, моральність, етику. На жаль, правова культура й пов’язана з нею правосвідомість у сучасному суспільстві атакуються правовим нігілізмом, який знижує ефективність впливу правового та морально-етичного факторів на організацію і функціонування системи податкового контролю. Кожний вид діяльності, кожна професія має власну мораль, що свідчить про зв’язок професіоналізму, професійної культури з моральністю. Професіоналізм, культура контрольної діяльності – це організованість, дисциплінованість, засвоєння наукових досягнень, оволодіння мистецтвом управління як окремою особою, так і колективом співробітників, які здійснюють контрольну дільність. Згідно з моральністю як нормою особистої чесності, публічна посада не повинна використовуватися для досягнення власних корисливих цілей. Особливості контрольної діяльності формують певні соціально-психологічні якості та здібності контролюючого суб’єкта, який у сфері оподаткування завжди є представником державної влади. Особливе місце в системі професійної етики посідає етика державного службовця, оскільки вона значною мірою характеризує відносини держави і громадянина. Кризовий стан українського суспільства, уповільнений економічний розвиток, систематичні порушення фінансової дисципліни з боку платників податків потребують належної професійної етики державних службовців, виховання їх особистих моральних і психологічних якостей.

Сутністю економічного фактора впливу на ефективність контролю за дотриманням законодавства в податковій сфері є: по-перше, визначення податку як економічної категорії, по-друге, наявність сучасних економічних умов розвитку та забезпечення функціонування держави. В економічному ракурсі податки наповнюють державний і місцеві бюджети України, виступають регулятором виробництва і споживання, активно стимулюють або дестимулюють розвиток виробництва, залучення інвестицій, зростання ВВП. Таким чином, виконанання дохідної частини Державного бюджету України є умовою забезпечення життєдіяльності держави, соціальної стабільності населення.

Важливим фактором, який впливає на ефективність контролю у податковій сфері як функції державного управління є політичний фактор. У національних сучасних умовах з приводу фіскальної політики, а, особливо, напрямів її реформування часто конфліктують законодавча та виконавча гілки державної влади, про що, наприклад, свідчать звернення Президента України до Конституційного Суду України з приводу компетенції Рахункової палати України (1999, 2001 р.р.) з метою ліквідації права контролювати палатою виконання дохідної частини Державного бюджету (що на користь виконавчої влади), а народних депутатів – з метою їх розширення (що на користь законодавчої влади). Дохідна частина державного бюджету виступає в свідомості представників державної влади предметом розподілу політичної влади та відстоювання власних політичних позицій, а не фундаментом загальної політичної й економічної стабільності в державі, у зв’язку з чим державна політика контролю у сфері оподаткування є непослідовною.

Резюмуючи викладене, доходимо висновку, що до основоположних факторів впливу на ефективність контролю за дотриманням законодавства у сфері оподаткування як управлінської функції належать такі:

1) правовий;

2) морально-етичний;

3) економічний;

4) політичний.

У контексті проблематики, що досліджується, вважаємо необхідним більш детально проаналізувати такі елементи правового фактора, що впливає на ефективність контролю, як державний примус і юридична відповідальність. У з’язку з чим, стверджуємо, що становлення і розвиток нової Української державності вимагає переосмислення суті й соціального призначення багатьох правових явищ, інститутів і категорій з позиції пріоритету права над державою, природніх прав людини і громадянина над іншими цінностями в суспільстві.

Одними з найбільш важливих гарантій дотримання правової державності є інститут державного примусу та інститут юридичної відповідальності. За їх допомогою вирішуються завдання забезпечення соціальної стабільності, охорони суспільства від злочинних посягань і інших правопорушень, захисту прав і свобод громадян, розвитку і забезпечення незалежності і демократії.

Головним проявом податкового контролю з метою дотримання податкового законодавства є надання суб’єктам цього контролю права застосування заходів державного примусу.

Державний примус у сфері забезпечення дотримання податкового законодавства – це система встановлених законодавством України заходів попередження, припинення та відновлення, які застосовуються до суб’єктів виконання податкового зобов’язання з метою контролю, забезпечення режиму законності в податковій сфері, а у випадках вчинення податкових правопорушень застосування до них заходів юридичної відповідальності (кримінальної, адміністративної, дисциплінарної, фінансово-правової).

Заходи попередження застосовуються суб’єктами контролю у сфері оподаткування з метою запобігання податковим правопорушенням. До них належить: право державної податкової служби перевіряти на підконтрольних об’єктах грошові документи, бухгалтерські книги, звіти, плани, кошториси витрат та іншу документацію щодо фінансово-господарської діяльності, а також здійснювати перевірку касових операцій з готівкою та цінними паперами, матеріальних цінностей, їх обліку, зберігання і витрачання; право органів Державного казначейства України одержувати від установ банків відомості про стан поточних бюджетних рахунків підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності, які використовують кошти державного бюджету та державних позабюджетних фондів; право органів державної податкової служби України обстежувати будь-які виробничі, складські, торговельні та інші приміщення підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності та житло громадян, якщо воно використовується як юридична адреса суб’єкта підприємницької діяльності, а також для отримання доходів.

Визначальною ознакою заходу припинення є прямий юридично-владний вплив органів, які здійснюють податковий контроль, на суб’єктів оподаткування. Ці заходи застосовуються, якщо необхідно в примусовому порядку припинити протиправні дії й не допустити настання їх негативних для суспільства і держави наслідків. Заходи припинення виконують також функцію процесуального забезпечення, тобто вони забезпечують притягнення у майбутньому правопорушника (за умови достатнього обсягу доказів) до одного з видів юридичної відповідальності. Прикладами цих заходів можуть слугувати: право органів вимагати від посадових осіб міністерств, інших центральних та місцевих органів державної виконавчої влади, підприємств, установ і організацій усунення виявлених порушень установленого порядку виконання державного бюджету; припиняти фінансування з державного бюджету підприємств, установ і організацій у разі виявлення фактів порушень установленого порядку виконання державного бюджету з повідомленням про це керівників відповідних міністерств і відомств; право органів вилучати (з залишенням копій) документи, що свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків, інших платежів; зупиняти операції на рахунках платників податків в установах банків, інших фінансово-кредитних установах, за винятком операцій щодо сплати податків та інших платежів.

Заходи відновлення застосовуються з метою відшкодування завданих податковим правопорушенням збитків, поновлення справедливого (попереднього) правового становища. Заходи запобігання і припинення, які застосовуються до суб’єктів сфери оподаткування, як правило, випереджують здійснення заходів юридичної відповідальності.

У вітчизняній науковій літературі інституту юридичної відповідальності присвячено немало робіт. Питання про поняття та сутність юридичної відповідальності розглядалися в працях О.С. Іоффе, О.Е. Лейста, Н.С. Малеіна, П.Є. Недбайло, І.С. Самощенка, М.Х. Фарукшина та інших авторів. Проте більшість з цих робіт були опубліковані понад десять і більше років назад. Але, в умовах формування громадянського суспільства і правової держави поняття юридичної відповідальності вимагає загальнотеоретичного переосмислення. У сучасному правознавстві відсутнє єдине визначення поняття юридичної відповідальності. У зв’язку з чим слова І. Канта про те, що юристи все ще у пошуку визначення поняття права, можна із впевненістю віднести й до проблеми тлумачення юридичної відповідальності. Юридичну відповідальність як правовий інститут необхідно розглядати комплексно з різних кутів зору: як різновид соціальної відповідальності, правову категорію, правовідносини, регулятор поведінки суб’єктів, ціннісне явище. Саме тому різноманітними можуть бути й визначення юридичної відповідальності.

У сучасному українському правознавстві розуміння юридичної відповідальності включає два аспекти: ретроспективний і перспективний. Ретроспективна відповідальність – це відповідальність за вже скоєне протиправне діяння і тому носить реальний характер. Перспективна ж відповідальність передбачає свідоме, відповідальне ставлення індивидів до власних вчинків, людей, роботи, тобто це основа поведінки суб’єктів, що виключає порушення правових приписів.

Більшість учених розглядає юридичну відповідальність як реакцію держави на правопорушення (як санкцію за скоєне протиправне діяння, як покарання порушника правових приписів, як примушення особи, яка порушила правову норму і т.і.). Проте ці визначення не охоплюють перспективної відповідальності.

Широкого розповсюдження набули й інші визначення, суть яких полягає в тому, що юридична відповідальність – це правовідносини, що виникають між державою і правопорушником, у відповідності з якими на останнього покладається обов’язок нести несприятливі наслідки свого діяння. Вважаємо, що дане визначення більш точне, позаяк охоплює і перспективну, і ретроспективну відповідальність (відповідно як загальне чи конкретне правовідношення). Проте, як у цьому, так і в інших випадках держава розглядається лише як правоуповноважений суб’єкт, який реалізує відповідальність.

Тобто, традиційно юридична відповідальність розцінюється лише як відповідальність громадян, посадових осіб і організацій перед державою. Про відповідальність же держави практично не йдеться.

Проте корінні зміни, що відбулися у нашій державі, у стосунках держави і особи (визнання державною владою приорітету права над державою, проголошення людини вищою цінністю, законодавче закріплення приорітетності міжнародно-правових принципів і норм і тощо) дозволяють розширити коло суб’єктів юридичної відповідальності. Вважаємо, що завдання становлення громадянського суспільства і розбудови правової держави вимагають встановлення взаємної відповідальності держави й особи, посилення відповідальності саме органів державної влади перед громадянами. Така принципово важлива тенденція закріплена в статті 56 Конституції України: “Кожен має право на відшкодування за рахунок держави чи органів місцевого самоврядування матеріальної та моральної шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових і службових осіб при здійсненні ними своїх повноважень” [43].

Ідея відповідальності держави перед людиною і громадянином знаходить все більшого утвердження в законодавстві нашої держави. Видання незаконного нормативного акта, що порушує права, свободи й інтереси громадян і юридичних осіб – це правопорушення, яке призводить до зловживання правом видавати власні приписи, перевищення влади у сфері правотворчості. Юридична відповідальність у даному випадку виявляється у формі відміни незаконного акта або дисциплінарної відповідальності.

Резюмуючи вище викладене, необхідно зазначити, що в сучасному супільстві проблема юридичної відповідальності набуває іншої ролі, іншого соціального значення: інститут юридичної відповідальності необхідно розгядати з позиції природних прав людини, завдань формування громадянського суспільства і правової держави. Під час складного перехідного періоду від одного стану економіки, податкової системи і процесу, політики і права до іншого як ніколи зростає відповідальність саме державного апарату перед суспільством за становлення і розвиток нової української державності. В сучасних умовах відповідальність держави, її органів і посадових осіб набирає реального характеру і в податково-правовій сфері. Встановлення норм відповідальності держави перед громадянином свідчить про визнання державою приорітету прав людини і громадянина над іншими цінностями. А якщо громадяни нашої держави сплачують податки і обов’язкові платежі до державного бюджету, у переважній більшості мають відношення до фінансування з державного бюджету, то їм належить природне право і щодо отримання інформації про належне використання бюджетних коштів у держави, її органів і посадових осіб.

Таким чином, враховуючи всі названі аспекти, юридичну відповідальність необхідно визначити як правовідносини між державою й іншими суб’єктами права, що виникають на підставі їхніх взаємних обов’язків нести несприятливі наслідки за порушення правової норми. Отже, юридична відповідальність за порушення податкового законодавства України (у широкому значенні) – це правовідносини між державою й іншими суб’єктами права, що виникають на підставі їх взаємних обов’язків нести несприятливі наслідки за порушення норм податкового законодавства.

Контроль і відповідальність належать до важливих державно-правових інститутів, існування й розвиток яких спрямовані на забезпечення ефективного механізму державного управління. Інститут контролю та інститут юридичної відповідальності перебувають у тісному взаємозв’язку: контроль виступає важливим засобом забезпечення законності та дисципліни в державному управлінні, в результаті порушення яких застосовується юридична відповідальність.

Основною метою реалізації результатів контролю у сфері державного управління не є застосування карних заходів, тобто юридичної відповідальності. Це - вимушений захід, який слід розцінювати як об’єктивну необхідіність, зумовлену наявністю правопорушення. Тому відповідальність як наслідок контролю є вимушеним заходом впливу і застосовується за умови, коли вичерпані всі інші заходи впливу [[137]].

Юридична відповідальність виступає визначальним елементом правового фактора і гарантом забезпечення ефективності контролю за дотриманням законодавства у сфері оподаткування, одже одним з її приципів є невідверненість покарання, яка означає, що жодне правовпорушення не повинне залишитися непокараним [[138]].

Питання щодо юридичної відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування буде висвітлено у наступному параграфі. Тут же розглядалося воно піднято лише як один з елементів правового фактора, що впливає на ефективність контролю у сфері оподаткування.

3.2. Правове розв¢язвння проблем відповідальності суб’єктів оподаткування за несплату податків

Відповідно до Конституції України кожен громадянин зобов’язаний сплачувати податки, збори та інші обов’язкові платежі в порядку і на умовах, які визначаються законодавством [43].Тому за порушення податкового законодавства юридичними та фізичними особоми передбачена юридична відповідальність.

Ухилення від сплати податків - це правопорушення з досить високим ступенем латентності, що характерно для всього масиву злочинів фінансового спрямування. Удосконалюються засоби їх вчинення, з'являються нові, витончені „винаходи” в галузі фінансових зловживань. Різноманітні способи вчинення названих зловживань викликають нагальну потребу їх наукового аналізу й узагальнення, систематизації раніше накопиченого досвіду. Дослідження сучасної податкової злочинності вимагає інтегративного підходу до проблеми загальних положень її попередження, визначення її сутності й поняття фінансової злочинності в цілому та податкової злочинності, зокрема, класифікації цих злочинів.

Останнє десятиріччя проблематика податкової злочинності вивчалася в основному в рамках наук кримінального права та криміналогії. Так, проблемам ухилення від сплати податків присвячені роботи вітчизняних і зарубіжних учених, зокрема: П.П. Андрушка, В.І. Антипова, Б.В. Волженкіна, П.Т. Геги, Д.І. Голосниченка, А.Є. Гутника, Н.О. Гуторової, І.М. Даньшина, В.Є. Еминова, О.Г. Кальмана, Я.М. Кураш, В.Д. Ларичева, В.В. Лисенка, В.Р. Навроцького, В.М. Поповича, Є.Л. Стрельцова та ін. Проте з часом істотно змінюється соціальний зміст зловживань у податковій і кредитно-фінансовій сфері. Тому набуває актуальності дослідження даної проблематики під кутом зору теорії управління та фінансового права та розробки пропозицій щодо шляхів вдосконалення заходів попередження як зазначених видів злочинних діянь, так і податкової злочинності в цілому.

Очевидно, що поняття “кримінальна відповідальність” відбиває факт реальної взаємодії особи, яка вчинила злочин, і спеціальних органів держави. Така взаємодія врегульована нормами кримінального права і тому протікає в межах певних правовідносин, які називаються кримінально-правовими відносинами. Одні автори слушно вважають, що ці правові відносини виникають з моменту вчинення злочину. На думку інших, вони виникають або з моменту порушення кримінальної справи, або з моменту притягнення особи як звинуваченої, або, навіть, з моменту винесення обвинувального вироку суду чи набрання ним чинності.

Так, на момент вчинення злочину, пов’язаного з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, існує правовий зв’язок між юридичними і фізичними особами та державою. Зобов’язання виникають зі сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів, і основою таких відносин є одностороннє зобов’язання платника.

Кримінальна відповідальність виникає з моменту набрання обвинувальним вироком чинності, а припиняється з моменту припинення кримінально-правових відносин [99, с. 112]. Такий погляд на момент виникнення кримінальної відповідальності не є загальновизнаним у науці кримінального права: багато хто з авторів вважає, що кримінальна відповідальність виникає на більш ранніх стадіях - з моменту вчинення злочину, порушення кримінальної справи, затримання або арешту підозрюваного (звинуваченого) та ін.

Ми приєднуємося до загальновизнаної позиції, що за суспільно небезпечну діяльність юридичної особи кримінальну відповідальність повинні нести фізичні особи, які представляють підприємства, установи, організації.

Кримінальна відповідальність може наставати внаслідок вчинення дій або бездіяльності, які призвели до негативних наслідків [[139]].

Аналіз інституту юридичної відповідальності необхідно розпочати зі з’ясування її підстав. У теорії права визначено, що підставою для юридичної відповідальності взагалі є правопорушення, якому характерні ознаки протиправності, винності, наявності причинного зв’язку між протиправною дією [[140]] і її негативними наслідками, караність дії або бездіяльності.

У контексті проблематики теми даного дослідження підстави для встановлення кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів регулюються статтею 212 Кримінального кодексу України.

Підставою відповідальності з порушення податкового законодавства є факт вчинення податкового правопорушення. Але не кожне порушення податкового законодавства може бути підставою для юридичної відповідальності. Підставою до юридичної відповідальності є лише така поведінка, яка має всі передбачені законом ознаки карного діяння: протиправність; причинний зв’язок протиправного діяння і шкідливих наслідків; караність діяння; винність особи у формі умислу чи необережності.

Проект Податкового кодексу України в розділі “Відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування” наводить визначення “правопорушення у сфері оподаткування”, а також визначає перелік осіб, які несуть відповідальність за вчинення правопорушень, і види відповідальності за ці правопорушення. Правопорушеннями визнаються протиправні діяння (дія чи бездіяльність) суб’єктів податкових правовідносин, що призвели до невиконання або неналежного виконання правил, установлених нормативно-правовими актами, які регулюють відносини у сфері оподаткування [[141]].

Законом України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв’язку з прийняттям Закону України „Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” від 17 листопада 2005 року [[142]]доповнено Кримінальний кодекс України статтею 212-1 „Ухилення від сплати страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування”.

Визначаючи кримінальну відповідальність, слід виходити з того, що вона є одним із видів юридичної відповідальності. І хоч юридична відповідальність у правознавстві визначається неоднаково, у вузькому спеціально-правовому значенні вона трактується як відповідальність ретроспективна, тобто як відповідна реакція держави за вчинене в минулому правопорушення [[143], с. 26].

Відповідальність за статтею 212 КК України значно пом’якшена у порівнянні з останньою редакцєю статті 1482 Кримінального кодексу 1961 року, відповідно до якої ухилення від сплати податків на суму від 4250 до 17000 грн. і більше каралося позбавленням волі на строк до п’яти років, а на суму від 17000 грн. і більше – на термін від п’яти до десяти років з конфіскацією майна та позбавленням права займатися певною діяльністю на строк до п’яти років.

Відповідно до частин 1 і 2 ст. 212 чинного Кримінального кодексу України за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у розмірі тисячу і більше мінімальних заробітних плат, передбачено покарання у вигляді штрафу від 300 до 500 мінімальних заробітних плат або позбавлення права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років. Якщо ж такі діяння вчинені за попередньою змовою групою осіб або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у розмірі три і більше тисячі мінімальних заробітних плат, передбачається покарання у вигляді штрафу від 500 до 2000 мінімальних заробітних плат або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п’яти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років. Такий вид покарання, як обмеження волі – це все ж не позбавлення її. Обмеження волі полягає в триманні особи в кримінально-виконавчих установах відкритого типу без ізоляції від суспільства в умовах здійснення за нею нагляду з обов’язковим залученням засудженого до праці. Воно не застосовується до неповнолітніх, вагітних жінок і жінок, що мають дітей віком до чотирнадцяти років, до осіб, що досягли пенсійного віку, військовослужбовців строкової служби та до інвалідів першої і другої групи. До таких категорій осіб при альтернативній санкції застосовуються більш м’які види покарань.

За частиною 3 ст. 212 Кримінального кодексу України, якщо особа раніше вже була засуджена за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, або якщо це призвело до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах (п’ять і більше тисяч неоподатковуваних доходів громадян), до неї за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів застосовується покарання у вигляді позбавлення волі на строк від п’яти до десяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

Особливо прогресивною є частина 4 цієї статті, якою встановлено, що особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою даної статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до вказаної відповідальності сплатила податки, збори, інші обов’язкові платежі (на сьодні на суму, не більшу 85000 гривень), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою. А це фінансові санкції, пені, встановлені законодавством.

Суб’єктами ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть бути службові особи підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності; особа, яка займається підприємницькою діяльністю, а також будь-яка фізична особа, яка зобов’язана їх сплачувати.

Слід зауважити, що відповідальність за ст. 212 Кримінального кодексу України може наступати лише за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які входять у систему оподаткування, визначену Законом України “Про систему оподаткування”.

Таким чином, відповідальність за ст. 212 КК України може наставати лише за наявності сукупності таких обов’язкових умов:

- коли податки, збори чи інші обов’язкові платежі, які не сплачено, передбачені податковим законодавством;

- коли об’єкт оподаткування передбачений законом;

- коли платник податку, збору чи іншого обов’язкового платежу визначений як такий законодавством.

Всі способи ухилення від оподаткування умовно можна об’єднати в чотирьох основних групах:

- неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою обов’язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів;

- заниження суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів;

- приховування об’єктів оподаткування;

- заниження об’єктів оподаткування.

Практика свідчить, що найбільш поширеними способами ухилення від сплати податків є:

- приховування об’єктів оподаткування;

- приховування факту втрати підстав для отримання пільг;

  • заниження об’єктів оподаткування;
  • заниження суми податків, зборів (обов’язкових платежів);

- проведення псевдоекспортних операцій, або експорт товарно- матеріальних цінностей за штучно завищеними цінами та з використанням у ланцюгу постачальників “фіктивних” підприємств;

- імпорт товарно-матеріальних цінностей за значно заниженими цінами;

- імпорт так званої “давальницької сировини”;

- безпідставне використання податкових векселів для власних потреб;

- проведення безтоварних операцій;

- реалізація товарно-матеріальних цінностей за цінами нижчими вартості придбання (різновид фіктивних операцій);

- використання пільг підприємств з іноземними інвестиціями, спеціальних економічних зон (СЕЗ) та територій пріоритетного розвитку (ТПР);

- використання бюджетних дотацій;

- застосування механізму передплат;

- застосування єдиного податку та спрощеної системи оподаткування в торгівлі.

Вчиненню таких правопорушень сприяє:

- недосконалість чинного законодавства;

- слабка оснащеність та неналежний рівень взаємодії правоохоронних органів;

- недостатнє інформаційне забезпечення;

- низька ефективність у роботі правоохоронних органів;

- неврегульованість питання щодо одержання інформації з банків;

- відсутність контролю за зовнішньоекономічними контрактами складеними на величезні суми;

- спрощений механізм продажу валюти комерційним банкам.

Перше місце в процесі досудового слідства посідає необхідність збору доказів прямого умислу, наявність якого згідно зі ст. 24 КК України підтверджується у випадку, якщо обвинувачений усвідомлював суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності) передбачав його суспільно небезпечні наслідки і бажав їхнього настання.

Доказування прямого умислу у випадку несплати податків – справа невдячна. Адже за нинішнього стану податкового законодавства, яке в багатьох випадках не виключає багатозначність трактувань, доволі важко провести чітку (й доказову) межу між “щирою оманою” службової особи платника податків і наявністю в нього прямого умислу. Таким чином, якщо об¢єктивний бік злочину не характеризується навмисними діями, то притягнення службових осіб до кримінальної відповідальності згідно зі ст. 212 КК України неможливе. Однак у діях посадової особи підприємства можна побачити ознаки іншого злочину, передбаченого ст. 367 КК України “Службова недбалість”, тобто невиконання або неналежне виконання службовою особою своїх службових обов¢язків через несумлінне ставлення до них, що заподіяло істотну шкоду державним або громадським інтересам (у нашому випадку – це ненадходження податків, зборів, інших обов¢язкових платежів до бюджету й позабюджетних фондів).

Детальний аналіз положень ст. 367 КК України дозволяє дійти висновку, що її головною особливістю і відмінністю від ст. 212 КК України з огляду на злочини, пов¢язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов¢язкових платежів є те, що суб¢єктом злочину може бути тільки службова особа, а вина характеризується необережністю (службовою недбалістю). Тобто обвинувачений не передбачав можливості суспільно небезпечних наслідків свого діяння (дій або бездіяльності), хоча повинен був і міг передбачити.

Доцільно також наголосити, що незнання законодавства, внаслідок чого була допущена службова недбалість, не може бути підставою для звільнення від відповідальності, оскільки відповідно до ч. 2 ст. 68 Конституції України, незнання законів не звільняє від юридичної відповідальності. В даному випадку матиме місце сумлінне ставлення посадової особи до своїх обов¢язків, що полягає в незнанні законодавства, необхідного для роботи.

Переважна більшість правопорушень, що вчиняються останнім часом, пов’язана з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість, який залишається найбільш криміналізованим i одним з найприбутковіших видів кримінального бізнесу. Тіньовики використовують схеми незаконного формування ПДВ за рахунок сумнівних експортних операцій, найтиповіші з яких — проведення експорту товарів за штучно завищеними у сотні й тисячі разів цінами із застосуванням «транзитних» i фіктивних суб’єктів господарювання.

Значні обсяги ПДВ заявляються до відшкодування з державного бюджету неправомірно. При цьому методи i схеми намагань деяких підприємств незаконно отримати бюджетне відшкодування постійно вдосконалюються та урізноманітнюються. Відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів настає лише в разі, коли воно вчинене з прямим умислом.

Таким чином, законодавцем установлено систему порушень податкового законодавства України і проголошені види юридичної відповідальності. Безумовно, в першу чергу, - це кримінальна відповідальність, що встановлюється відповідно до КК України. Але не варто залишати поза увагою і адміністративні правопорушення, які за кількісними показниками значно перевищують будь-які інші.

Основу нормативної бази про адміністративну відповідальність за податкові правопорушення складають Кодекс України про адміністративні правопорушення (далі – КУпАП) [[144]] та Закон України від 04.12.90 № 509-ХІІ "Про державну податкову службу в Україні" (у редакції Закону України від 24.12.93. № 3813-ХІІ) [98].

Положеннями даного Закону передбачено притягнення до адміністративної відповідальності керівників та інших посадових осіб підприємств, установ і організацій чи громадян, винних у порушенні законодавства про оподаткування або в порушенні порядку здійснення підприємницької діяльності чи таких, що не виконують законних вимог органів державної податкової служби.

Таким чином, у сфері оподаткування передбачена як кримінальна (за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів), так і адміністративна та дисциплінарна (за порушення податкового законодавства).

Проте, КУпАП (статті 12, 20, 27, 33) визначає суб'єктом адміністративної відповідальності лише фізичну особу. Предмет та метод регулювання суспільних відносин, суб'єкт, що притягає до відповідальності (як правило, орган виконавчої влади при здійсненні контрольно-наглядових функцій, а в деяких випадках - суд), відсутність відносин безпосереднього підпорядкування між контролюючим органом і особою, що притягається до відповідальності, дає підстави вважати, що така відповідальність юридичних осіб за своїм характером є адміністративною.

Однак у численних законодавчих актах, які встановлюють відповідальність підприємств, установ та організацій за порушення законодавства у публічних сферах, у тому числі податкового, не дається прямої вказівки на її вид чи характер правопорушень, а йдеться про "фінансові санкції", "штрафи", "заходи впливу", "заходи впливу та санкції" тощо. Більше того, при встановленні в цих законодавчих актах відповідальності громадян і посадових осіб за правопорушення у зазначеній сфері прямо вказується на її адміністративний характер та порядок притягнення до відповідальності саме таких осіб згідно з нормами КУпАП.

Певний період у правовій науці та законодавстві суб'єктами адміністративного проступку визнавалися як фізичні, так і юридичні особи. Проте в умовах панування державної форми власності накладення штрафів на юридичних осіб втрачали будь-який сенс, тому правова доктрина схилялася до недоцільності визнання підприємств, установ та організацій суб'єктами адміністративної відповідальності, що знайшло нормативне закріплення в Указі Президії Верховної Ради Союзу РСР від 21 червня 1961 року "Про подальше обмеження застосування штрафів, що накладаються в адміністративному порядку" та аналогічному Указі Президії Верховної Ради Української РСР від 15 грудня 1961 року.

Цими нормативно-правовими актами скасовано накладення адміністративних штрафів на підприємства, установи та організації. Саме цю концепцію було реалізовано у прийнятому 7 грудня 1984 року Кодексі Української РСР про адміністративні правопорушення, за яким суб'єктом адміністративної відповідальності є лише фізична особа (статті 9, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 27, 30, 31, 32 Загальної частини та Особлива частина Кодексу).

Ця позиція законодавця залишилася незмінною, свідченням чого є численні доповнення, які вносилися до КУпАП протягом усього часу його дії, в тому числі і Законом України "Про внесення змін до Кодексу України про адміністративні правопорушення" від 5 квітня 2001 року, метою прийняття якого було приведення Кодексу у відповідність з Конституцією і законами України. Законами про внесення змін до Загальної та Особливої частин Кодексу, якими, зокрема, встановлювались нові склади адміністративних правопорушень та адміністративні стягнення за них, суб'єктом відповідальності за ці правопорушення визнавалися лише фізичні особи.

Тому припис частини третьої статті 2 КУпАП, згідно з яким "положення цього Кодексу поширюються і на адміністративні правопорушення, відповідальність за вчинення яких передбачена законодавством, ще не включеним до Кодексу", стосується лише законів, що встановлюють адміністративну відповідальність фізичних осіб.

Звідси випливає, що органи державної влади при застосуванні санкцій до підприємств, установ та організацій за порушення валютного, податкового законодавства, а також суди при розгляді таких спорів не можуть з посиланням на частину третю статті 2 КУпАП застосовувати норми його статті 38, яка визначає строки накладення адміністративних стягнень лише на громадян та посадових осіб.

Притягнення до юридичної відповідальності має здійснюватись у певному порядку, на підставі процесуальних норм, що регламентують провадження в справі про порушення юридичними особами норм законодавства. Його аналіз дає підстави стверджувати, що лише в прийнятих останнім часом законах України, які встановлюють відповідальність юридичних осіб у публічних сферах, зокрема в законах про банки і банківську діяльність, про захист економічної конкуренції, процесуальні норми стали органічною частиною законодавства про юридичну відповідальність. У більшості випадків законодавець, як правило, обмежується визначенням змісту правопорушення та санкцій, суб'єкта правопорушення, органу, який накладає стягнення, та органу, до якого оскаржується рішення, не вирішуючи, зокрема, питань щодо строків притягнення до такої відповідальності, строків застосування заходів впливу, порядку оскарження рішень про накладення стягнення тощо.

Тому, вважаємо, що стан регулювання питання щодо притягнення юридичних осіб до відповідальності є неповним і таким, що не відповідає конституційному визначенню України як правової держави. Частина перша статті 2 КУпАП містить перелік нормативно-правових актів, включаючи підзаконні, які на час прийняття Кодексу складали законодавство колишніх Союзу РСР та Української РСР про адміністративні правопорушення, та встановлює субординацію актів Союзу РСР та Української РСР у регулюванні цієї сфери суспільних відносин. Зазначена норма за своїм змістом втратила юридичне значення.

У зв'язку з цим Верховній Раді України слід врегулювати зазначене питання відповідно до положень Конституції України. Таке твердження підкреслюється і Конституційним Судом України [[145]].

Поки ж, з огляду на те, що за чинним Кодексом України про адміністративні правопорушення суб'єктами адміністративної відповідальності є фізичні особи, у частині третій статті 2 цього Кодексу під словосполученням "законодавством, ще не включеним до Кодексу" слід розуміти закони, що встановлюють відповідальність фізичних осіб за вчинення адміністративних правопорушень, які ще не включені в установленому порядку до зазначеного Кодексу.

З усіх видів адміністративних стягнень податковим органам надано право застосовувати адміністративний штраф. Адміністративний штраф є грошовим стягненням, що накладається на громадян і посадових осіб за адміністративні правопорушення у випадках і розмірі, встановлених КУпАП та іншими законами України.

Штрафна (фінансова) санкція (штраф) - плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законодавчими та іншими нормативно-правовими актами, а також відповідно до законодавчих актів, якими надано право органам державної податкової служби застосовувати штрафні (фінансові) санкції, на підставі рішення контролюючого органу.

Рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій є рішення керівника органу державної податкової служби (його заступника) щодо виявленого порушення (крім порушення правил оподаткування), що приймається відповідно до законодавчих актів, якими надано право органам державної податкової служби застосовувати штрафні (фінансові) санкції.

Адміністративна відповідальність (штраф), що застосовується податковими органами, на відміну від накладання фінансових санкцій, передбачених у п. 7. ст. 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", має такі особливості:

- підставою для застосування адміністративної відповідальності є вчинення адміністративного правопорушення (ст. 9 КУпАП);

- адміністративні штрафи накладаються лише на фізичних осіб (громадян) – окремих платників податків, керівників і бухгалтерів платників податків – юридичних осіб, винних громадян у порушенні податкового законодавства;

- розмір штрафу залежить від сукупності обставин, що пом’якшують або обтяжують відповідальність порушника (ст. 34, 35 КУпАП), а також від його особи, ступеня вини, майнового стану (ст. 33 КУпАП);

- оскарження щодо застосування штрафу зупиняє його стягнення до розгляду скарги за суттю (ст. 291 КУпАП);

- порушник взагалі не може бути звільнений від адміністративної відповідальності із застосуванням, наприклад, усного зауваження (ст. 22 КУпАП).

Пунктом 11 ст. 11 Закону України „Про державну податкову службу в Україні” органи ДПС наділені правом застосовувати до платників податків фінансові (штрафні) санкції, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України. При цьому фінансові (штрафні) санкції, суми недоїмки, пені, накладені (застосовані) органами ДПС України, сплачуються платниками податків добровільно або стягуються в судовому порядку.

У той же час органи ДПС України у своїй діяльності керуються не тільки Законом України „Про Державну податкову службу в Україні”, а й Конституцією України, законами України, зокрема, „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, „Про систему оподаткування”, „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” [[146]], з питань зовнішньоекономічної діяльності [[147]], нормативно-правовими актами органів держвлади, а також рішеннями ВР АР Крим і Ради міністрів АР Крим, органів місцевого самоврядування з питань оподаткування, виданими в межах їх повноважень.

Так, штрафні санкції за порушення податкового законодавства накладаються на платника податків у розмірах, визначених ст. 17 Закону України „Про Державну податкову службу в Україні”, крім штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, що встановлюються окремим законодавством.

Закон України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів), включаючи збір на обов’язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов'язкове державне соцстрахування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері ЗЕД, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення. Статтею 4 вищеназваного закону визначено перелік випадків, коли контролюючий орган (до якого належить і податковий) зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків.

Законом України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту громадян за запровадження механізмів реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову допомогу, захист)” внесено доповнення до КпАП ст. 163-1, 163-2, 163-3, 164-4, які передбачають адмінвідповідальність за порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків, неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), невиконання законних вимог посадових осіб органів ДПС, порушення порядку утримання та перерахування ПДФО і подання відомостей про виплачені доходи. Статті 164, 164-1 викладено в новій редакції, а також внесено зміни до ст. 221, 255, 294 КпАП щодо підвідомчості справ, складання протоколів та повноваження суддів, начальника органу внутрішніх справ та їх вищестоящих органів.

Постанова про накладення адмінстягнення в справі про адмінправопорушення є обов’язковою для виконання державними і громадськими органами, підприємствами, установами, посадовими особами. Постанова про накладення адмінстягнення відповідно до ст. З Закону України „Про виконавче провадження” [[148]] підлягає виконанню державною виконавчою службою.

Разом з тим відповідно до п. 22.5 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV „Про податок з доходів фізичних осіб”, якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум, то для цілей їх застосування використовується сума у розмірі 17 гривень, крім норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації злочинів або правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, розмір якої в даний час становить 131 грн. [[149]].

Враховуючи вищенаведене, у судовому порядку органам ДПС надано право здійснювати стягнення лише щодо тих сум податкового боргу, які виникли у зв'язку із несплатою штрафних санкцій, накладених податковими органами на підставі ст. 17 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.

Інші суми податкового боргу, що обраховуються в облікових картках платника податків, погашаються у загальновстановленому порядку. При цьому в обох випадках стягнення слід дотримуватися норми п.7.7 ст. 7 вищеназваного закону, відповідно до якого податковий борг погашається попередньо погашенню податкових зобов'язань, які не є податковим боргом, у порядку календарної черговості його виникнення, а в разі одночасного його виникнення за різними податками, зборами (обов'язковими платежами) - у рівних пропорціях.

Платник податків сплачує один із зазначених штрафів відповідно до загального строку затримки незалежно від того, чи були застосовані штрафи, чи ні. При цьому, складається податкове повідомлення за формою та згідно з вимогами, установленим Порядком направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 21.06.2001 № 253.

Прогалини, а інколи – протиріччя положень чинного законодавства в сфері оподаткування, в кримінальному, кримінально-процесуальному, господарському та господарсько-процесуальному законодавстві, інших законодавчих актах, які регламентують діяльність контролюючих і правоохоронних органів, вкрай негативно впливають на результативність їх діяльності.

На думку фахівців, в Україні податкове законодавство побудоване таким чином, що правильно розраховувати податкові зобов’язання практично неможливо. Існує постійна невпевненість у відшкодуванні сплаченого податку, відбувається регіональна деформація економічного розвитку. Свавілля й адміністративна нестабільність оподаткування справляють сильний вплив на ділову активність. Чинна система податкового адміністрування ставить на перше місце фінансові інтереси держави і не забезпечує адекватного захисту інтересів представників бізнесу.

Таке становище склалося тому, що діяльність працівників податкової служби при застосуванні податкового законодавства недостатньо врегульована процесуально. Але перші кроки на шляху до її врегулювання уже здійснені. Так, як уже зазначалося, 16 лютого 2005 р. набрав чинності Закон України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту громадян за запровадження механізмів реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову допомогу, захист)”, яким внесено зміни, зокрема, до Закону України від 04.12.90 р. “Про державну податкову службу в Україні” та Кодексу України про адміністративні правопорушення (КУпАП).

Внесені зміни до статей 221, 255, 294 КУпАП щодо підвідомчості справ, складання протоколів та повноваження суддів, начальників органів внутрішніх справ та їх вищестоящих органів. Згідно ст. 234-2 КУпАП (з урахуванням ч. 2 ст. 255 КУпАП) органи державної податкової служби України мають право розглядати лише справи про адміністративні правопорушення, пов’язані з ухиленням від подання декларації про доходи (ст. 164- 1 КУпАП) та порушенням порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку при ліквідації юридичної особи (ст. 166-6 КУпАП). Щодо розгляду справ та прийняття постанов по інших адміністративних правопорушеннях, встановлених органами державної податкової служби, то у відповідності з новою редакцією ст. 221 КУпАП їх уповноважені розглядати районні, районні у місті, міські чи міськрайонні суди.

Зі змісту статті 11 Закону вилучено норми, що визначали права органів державної податкової служби накладати адміністративні стягнення на громадян, керівників та інших посадових осіб та встановлювати їх розмір. Отже, відтепер питання притягнення до адміністративної відповідальності за податкові правопорушення регулюються КУпАП.

Проте слід зазначити, що не всі види адміністративних правопорушень, які містила попередня редакція ст. 11 Закону, знайшли відображення в КУпАП. Так, на сьогодні не передбачено адміністративної відповідальності для громадян, які здійснюють продаж товарів без придбання одноразових патентів або з порушенням терміну їх дії чи здійснюють продаж товарів, не зазначених у деклараціях, а також громадян, які займаються підприємницькою діяльністю, винних у протидіях посадовим особам органів державної податкової служби, зокрема недопущенні їх до приміщень, які використовуються для здійснення підприємницької діяльності та одержання доходів.

Серед нововведень можна також відзначити відсутність адміністративної відповідальності за перекручення даних відомостей про доходи громадян.
Нова редакція ст. 164 КУпАП усунула протиріччя, що мали місце між змістом попередньої редакції ст. 164 КУпАП та п. 11 ст. 11 Закону щодо визначення розміру адміністративних штрафів, які накладаються за здійснення діяльності без державної реєстрації або заняття господарською діяльністю без ліцензії, якщо вона підлягає ліцензуванню відповідно до закону.

Відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування за своєю природою – різновид фінансової відповідальності. Мірою фінансової відповідальності є фінансові санкції, які застосовуються у вигляді пені та штрафів за вчинення правопорушень у сфері оподаткування. Фінансові санкції – це стягнення, що застосовуються уповноваженим податковим органом до платника податків за вчинення податкового правопорушення в порядку, встановленому фінансово-правовими нормами, з метою реалізації суспільних інтересів щодо забезпечення грошових надходжень до бюджету та цільових фондів.

Часто між фінансовими та адміністративними санкціями ставлять знак рівності. Однак така позиція потребує детальної регламентації. Ми дотримуємося тієї точки зору, що фінансові санкції відрізніються від адміністративних, по-перше, за суб’єктами (при адміністративному правопорушенні – фізичні особи, при податковому – фізичні й юридичні особи); по-друге, адміністративні санкції реалізуються в грошовій формі, тоді як фінансові санкції значно ширше грошових; по-третє, фінансові санкції за податкові правопорушення грунтуються на податковому примусі, що не потребує попереднього встановлення вини платника податку.

Найпроблематичнішим для науковців і практиків залишається питання щодо юридичної природи фінансово-правових санкцій, які є способом реалізації податкової відповідальності. Йдеться про віднесення їх до різновиду адміністративних стягнень і виділення окремого виду відповідальності – фінансової, яка характеризується відповідними ознаками.

Виокремленням проблем, які пов’язані з відповідальністю за порушення фінансового законодавства, набуло актуальності у зв’язку з тенденцією, яка пов’язана з виділення фінансової відповідальності в окремий вид юридичної відповідальності. Що у свою чергу спричинить прояву нового виду відповідальності, не забезпеченого, на відміну від інших вже відомих видів, ні чітким механізмом реалізації, ні матеріально-правовими і процесуальними гарантіями дотримання прав осіб, які притягуються до відповідальності. Перш за все, необхідно з’ясувати правову природу фінансової санкції.

Згідно з п. 22 ст. 92 Конституції України засади цивільно-правової відповідальності, діяння, які являють собою злочини, адміністративні або дисциплінарні правопорушення і відповідальність за них визначається виключно законами України. Згідно із ч. 2 ст. 8 Конституції України, закони і інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Звідси випливає, що законодавством не можуть передбачатися інші види відповідальності, крім цивільно-правової, кримінальної, адміністративної та дисциплінарної.

Серед видів юридичної відповідальності значне місце посідає дисциплінарна відповідальність. Слід визначити такі ознаки посадових осіб, які дозволять виділити їх з-поміж сукупності державних службовців:

1) посадова особа вповноважена державою виконувати управлінські функції;

2) посадова особа, юридично наділена державно-владними повноваженнями і може виступати як представник і безпосередній носій державної влади;

3) посадова особа має право приймати юридично обов’язкові для інших осіб рішення, у тому числі, видавати правові акти.

Таким чином, посадові особи суб’єктів господарювання державної форми власності, як носії вказаних ознак, є суб’єктами юридичної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Крім того, вважаємо, що назріла необхідність прийняття відповідного Дисциплінарного кодексу державного службовця, в якому повинна бути передбачена дисциплінарна відповідальність за такі дисциплінарні проступки, як:

- недотримання строків вирішення тих чи інших питань суб’єктів господарювання в процесі їхньої діяльності, у результаті чого вони можуть зазнати збитків;

- невжиття заходів до підпорядкованих органів і підлеглих осіб, що вчинили порушення.

Вважаємо, що за вказані дисциплінарні проступки посадові особи державних органів виконавчої влади повинні нести такі дисциплінарні стягнення: затримка до одного року в присвоєнні чергового рангу, попередження про неповну службову відповідність займаній посаді, звільнення зі служби.

Також пропонуємо доповнити частину першу статті 14 “Особливості дисциплінарної відповідальності державних службовців” Закону України “Про державну службу” після слів “чи неналежне виконання службових обов’язків” словами “нанесення своїми діями державі”, у зв’язку з чим ст. 14 даного Закону викласти в такій редакції:

“Дисциплінарні стягнення застосовуються до державного службовця за невиконання чи неналежне виконання службових обов’язків, нанесення своїми діями шкоди державі, перевищення своїх повноважень, порушення обмежень, пов’язаних із проходженням державної служби, а також за вчинок, який плямує його, як державного службовця, або дискредитує державний орган, у якому він працює”.

Таким чином, прийняття Дисциплінарного кодексу державного службовця як складової частини законодавства України про державну службу приведе чинне законодавство в частині дисциплінарної відповідальності, у відповідність до Конституції України.

3.3. Напрями підвищення ефективності організації контролю та вдосконалення законодавства у сфері оподаткування

Зміна типу економічного господарювання в нашій країні спричинила необхідність формування в суспільстві економічних механізмів і поглядів на ринкові реформи з позиції результативності і відповідності принципам соціальної справедливості. Важливе значення в підвищенні ефективності економіки має проблема поглиблення теоретичного обґрунтування і вдосконалення механізму функціонування системи оподаткування. Вона суттєво впливає на узгодження економічних і соціальних процесів ринкової трансформації суспільства, через неї реалізується податкова і загальноекономічна політика, що відбивається на досягненні головних макроекономічних цілей - стабілізації економічного зростання і підвищенні рівня життя населення.

Загальновідомо, що для будь-якої держави актуальною є проблема своєчасного забезпечення грошовими ресурсами дохідної частини державного бюджету. Розв¢язання цієї вкрай важливої проблеми значною мірою залежить від ефективності діяльності податкової служби, а також розробки досконалої (науково обгрунтованої) системи оподаткування, яка б відповідала реаліям сьогодення, забезпечувала зростання податкових надходжень до бюджету та підвищувала рівень збору податкових платежів. І досягенню саме цієї головної мети сприятиме вдосконалення податкового контролю та нагляду за дотриманням податкового законодавства.

Податковий контроль має державний владний характер, він виявляється при здійсненні суб’єктами податкового контролю функцій з контролю за обчисленням і сплатою юридичними і фізичними особами податків і інших обов’язкових платежів відповідно до чинного законодавства і нормативних актів. Особливістю є те, що суб’єктам податкового контролю надане право позасудового розгляду справ про застосування фінансових і адміністративних санкцій. Державний владний характер податкового контролю обумовлений специфікою податкових правопорушень, заснованих на фіскальній функції податків, а також небажанням платників податків сплачувати податки. В умовах недостатньо розвиненої організації податкового контролю, недосконалості податкового законодавства владність породжує скарги платників податків на рішення податкових органів, неприйняття діючої податкової системи.

При постійному зростанні потреб держави у фінансових коштах механізм збору податків повинний працювати безперебійно. Якщо цього не відбувається, податкові джерела вибираються, і уряд змушений відшукувати неподаткові надходження, зростає зовнішній і внутрішній борг держави, вона не в змозі забезпечити належні суспільні гарантії. Це, в свою чергу, знижує готовність економічних суб’єктів сплачувати податки, що відтворює ситуацію дефіцитності ресурсів. У держави виникає спокуса спокуса спрямувати свої зусилля на фіскально-репресивні заходи з метою запобігання ухиленням від сплати податків, що ще сильніше знижує їх суспільну корисність.

Результати досліджень учених-економістів показали неефективність впливу системи оподаткування в Україні на зростання ВВП. Наповнення бюджету та рівень тінізації економіки реально віддзеркалює хід економічних та соціальних перетворень при зростанні кількості платників податків і видів платежів підприємств, у тому числі за рахунок створення нових підприємств з різною формою власності.

Більше того, надзвичайно високі ставки податків на прибуток, інші види податкових відрахувань детермінують не тільки вимивання оборотних коштів і “тінізацію” економіки, а й переміщення діяльності суб’єктів підприємництва в інші країни, де податкова політика формується на більш оптимальних засадах, зокрема, в офшорні зони.

Буквальним перекладом англійського терміна offshore “поза берегом”. Офшорні зони називають ще “податкові гавані”, або “податковий рай”. Використання “податкового раю” приваблює певним податковим статусом компаній у цих зонах. Як відомо, податковий статус визначається на грунті використовування двох критеріїв - резидентності і територіальності. Потрібно відзначити, що "податкові гавані" служать досягненню законних цілей, будучи сполучною ланкою різних елементів світової фінансової системи, а можуть використовуватися і криміналом. Основна мета використання офшорів - мінімізація податкових зобов'язань як у країні здійснення діяльності, так і в країні постійного місцезнаходження підприємства. Ця мета досягається шляхом легального (законного) виведення усіх доходів або їх частини, оборотів, майна з-під податкової юрисдикції країн з високим рівнем оподатковування.

Проблема «тіньової» економіки стала й предметом академічних розробок. Є вже перші спроби створення загальної теорії тіньової економіки, яку в інших країнах називають експолярною, маргінальною, чорною, сірою, паралельною, неофіційною, альтернативною, підводною, прихованою, протилежною, неформальною [[150]]. Вчені довели, що спроби викоренити чи хоча б скоротити обсяги «сірої» економіки не дають результатів, поки податкові ставки залишаються високими [[151], [152]].

Поєднання важкого податкового навантаження на законослухняних платників податків з тотальним ухиленням від сплати податків і неправомірними преференціями зумовлює необхідність реформування податкової системи України, яка на сьогодні ще далека від досконалості. Першопричина цього вбачається в тому, що наша держава, отримавши незалежність, була вимушена практично з нуля будувати власну систему оподаткування. Така система мала одночасно як відповідати вимогам ринкової системи економічного регулювання, так і виходити зі специфічних рис трансформаційних процесів, що відбувалися в українській економіці. Недосконалість нормативних актів у сфері оподаткування, часто – “сліпе” копіювання досвіду розвинених країн, невпинне загострення трансформаційної кризи призвели до формування в Україні складної, заплутаної, суперечливої та неефективної податкової системи.

Відтак в Україні з самого початку побудови нової податкової системи був узятий фіскальний орієнтир. Як результат невиваженої податкової політики, неправильного розподілу доходів підприємств відбулося гальмування реноваційних та інвестиційних процесів.

Головними недоліками існуючої системи оподаткування є висока питома вага податків і зборів у доходах на мікро- і макроекономічному рівнях, перевага непрямих податків і зборів перед прямими, нерівномірний розподіл податкового тягаря поміж платниками, що порушує головні принципи як податкової політики, так і системи оподаткування. Структура та обсяги податкових надходжень і динаміка макроекономічних показників України перебувають в тісному взаємозв’язку. Структурні диспропорції національної економіки не лише перешкоджають належному виконанню фіскальної функції податків, але й суттєвим чином деформують спроби здійснення податкового регулювання економічних процесів.

З подібними проблемами ще у 1970-х роках минулого сторіччя зіткнулися США. Вчені цієї країни визначили, що перешкодою американській економіці стала каральна податкова система, яка призводила до втрати виробничого стимулу. Вони довели, що скорочення податків означало б підвищення стимулів, заощаджень, що сприяло б інвестиціям, які, в свою чергу, збільшили б продуктивність, економічне зростання та зайнятість. Але найголовніше - не зростатимуть дефіцити, а доходи від податків, що випливають із підвищеної ділової активності, компенсують втрату фіскального доходу через скорочення ставок податків.

Отже, знайшовши відповідь у «новому» економічному аналізі економіки за Артуром Лаффером, у США досягли довгострокових цілей, не піддаючи економіку країни короткостроковим стражданням.

Таким чином, на прикладі однієї з найрозвинутіших країн світу – США – видно, що успішне подолання кризових явищ в економіці може бути досягнуто шляхом поєднання макроекономічних та мікроекономічних важелів антикризового управління.

Що ж до правового регулювання справляння податків в Україні, то сьогодні правове поле, в якому існує податкова сфера налічує безліч нормативно-правових актів (понад 2,5 тис.), які постійно змінюються. Законотворча діяльність у сфері оподаткування свідчить про відсутність єдиної послідовної державної політики в цьому напрямі. Достатньо сказати, що останній програмний документ, який концептуально визначає основні принципи податкової політики держави – Постанова Верховної Ради України “Про основні положення податкової політики в Україні”, прийнятий ще в 1996 році.

Проте за цей проміжок часу прийнято велику кількість законодавчих та підзаконних актів, розпоряджень, відомчих інструкцій та наказів, положення яких нерідко суперечать не одному, а в окремих випадках фактично спрямовані на досягнення власних корисливих цілей тих або інших фінансово-промислових груп за рахунок державних інтересів. Отже, податкове законодавство України можна охарактеризувати як неоднозначне, нестабільне й суперечливе, а практика його застосування супроводжується численними правовими проблемами. Одна з основних причин конфліктів між державою і платниками податків полягає в можливості неоднозначного трактування суб¢єктами права його конкретних норм. Ще одна причина правових конфліктів пов¢язана з ігноруванням державою існуючих норм співвідношення між законодавчими актами, а також відсутністю повного зведення чітких конституційних норм, які дозволили б точно й однозначно визначити ієрархію і пріоритет дії між існуючими нормативними актами.

Аналіз чинного в Україні податкового законодавства дає підстави виокремити його характерні риси, а саме:

  • відсутність єдиного кодифікованого акта (так, порядок справляння податків, інших обов’язкових платежів, здійснення контролю за їх сплатою регулюються кількома десятками законів України та сотнями підзаконних актів);
  • неузгодженість та протиріччя між нормами окремих законодавчих актів з питань оподаткування;
  • протиріччя із законодавчими актами інших галузей (наприклад, цивільного законодавства);
  • відсутність єдиної податкової термінології (наприклад, терміни “податковий кредит”, “податкове зобов’язання” в Законі України “Про податок на додану вартість” та в Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” вживаються в різних значеннях).

Таким чином, вважаємо, що основними напрямами вдосконалення податкового законодавства в Україні є:

- його гармонізація, а саме, усунення протиріч, що існують між законодавчими актами з питань оподаткування;

- запровадження єдиної податкової термінології;

- прийняття Податкового кодексу (ПК) України.

Держава зобов’язана створити міцну основу для організації і проведення податкового контролю, зробити його незалежним. Практика країн з розвинутою податковою системою, досвід України за минулі 16 років переконливо довели необхідність використання специфічних методів боротьби з прихованням доходів і ухиленнями від податків (наприклад, одержання конфіденційної інформації про доходи, використання нетрадиційних джерел інформації).

Особливі відносини, що виникають із приводу стягнення з платників податків коштів, що мають фіскальний характер – ще одна особливість податкового контролю. У таких відносинах потрібно створення міцної правової основи. Тому важливою специфічною рисою податкового контролю є те, що усі види податків, а також права і обов’язки суб’єктів контролю, встановлюються законодавчими і нормативними актами, а функції податкового контролю виконуються тільки в рамках їхнього регламенту. В Україні, де податкові закони, як правило, не прямої дії, і допускається їхнє тлумачення виконавчими органами влади або від імені державної податкової служби, у відносинах із платниками податків виникає безліч проблем. У зв’язку з цим важливого значення набуває робота з глибокого вивчення нормативних актів суб’єктами податкового контролю, роз’яснення їх серед платників податків.

Слід відзначити, що недосконалість законодавства та інші наведені вище чинники дозволяють посадовим особам використовувати державні та службові повноваження з корисливою метою, створюючи сприятливі умови для шахрайства з фінансовими, енергетичними та сировинними ресурсами. Все це сприяє корумпованості службовців і втягує в протиправну діяльність нових посадових осіб.

Ситуація, що склалася у сфері оподаткування, безумовно, потребує негайного втручання з боку держави, оскільки основними тіньовими факторами, що спричиняють виникнення корупційних проявів з боку посадовців, є розбалансованість законодавства у сфері оподаткування та некерованість такими процесами.

З огляду на сказане вбачається необхідність термінового проведення податкової реформи в Україні, про яку давно вже говорять. Метою державної податкової політики при цьому мають стати розвиток ринкової інфраструктури, стабілізація економіки, стимулювання пріоритетних сфер діяльності і структурних зрушень.

У іншому випадку підвищення рівня оподаткування неминуче викликає в підприємців прагнення перекласти податковий тягар на кінцевого споживача, коли до ціни товару входить сума податків. Зниження ж відпускної ціни ставить виробника на межу банкрутства, призводить до посилення інфляційних тенденцій.

Податкова реформа має вирішити зазначену суперечність, забезпечити раціональний баланс між фіскальною та регуляторною функціями податків в Україні, підпорядкованість податкової політики стратегічним завданням довгострокового економічного зростання та якісної структурної перебудови національної економіки. Для цього необхідно: перейти від суто фіскального принципу побудови податкової системи до принципу податкового партнерства; забезпечити несуперечливість дії податкового і мотиваційного механізму в реальному секторі економіки; деференціювати податки для стимулювання інноваційних процесів; переорієнтувати нашу систему з оподаткування виробництва на оподаткування споживання та майна громадян.

Для досягнення максимального результату діяльності податкової служби необхідно розв¢язати цілий комплекс складних організаційно-правових, інформаційно-технологічних та психологічних проблем. Передусім, це: завоювати довіру суспільства та платників податків; переконати громадян у тому, що сплата податків – конституційний та громадський обов’язок, турбота про пенсіонерів і прийдешні покоління, ознака цивілізованості суспільства; створити високопрофесійну автоматизовану податкову службу; досягти вдосконалення і прийняття прозорих та зрозумілих нормативно-правових актів і процедур податкового адміністрування; запровадити механізм поетапного скорочення податкового тягаря; підвищити податкову культуру платників податків і податкових органів; вдосконалити кадрову політику та систему оплати праці працівників податкових органів; автоматизувати всі процеси адміністрування податків.

Потрібно виробити цілісну концепцію побудови системи оподаткування, адаптувати українське фіскальне законодавство до європейських норм і ліквідувати окремі наявні суперечності з Цивільним кодексом України. Серед змін – насамперед – зниження ставки ПДВ, яка є однією з найвищих у Європі, до 17-15 %.

Удосконалюючи норми національного законодавства, необхідно прийняти Податковий кодекс України, який стане засобом для підвищення дієвості податкової системи, і, як наслідок, належного забезпечення податкового контролю в державі.

При реформуванні податкової системи України необхідно враховувати правові причини або чинники, що сприяють дезінтеграції економічних процесів та детермінують тінізацію суспільно-економічних відносин за рівнем їх впливу на відтворення криміногенного тіньового потенціалу, які умовно можна поділити на декілька рівнів. До першого рівня загально концептуальних детермінантів слід віднести такі:

1. Правове регулювання реформ базується не на економіко-правовому аналізі ситуації, що склалася, визначенні її причин і шляхів подолання. Нормотворчий процес здебільшого будується на політико-кон’юктурних підходах.

2. При розробці нормативних актів, як правило, не робилися економічні, фінансові та інші ресурсно-витратні прогнози та підраховувалися очікувані результати від впровадження їх у життя. Не визначалися такі ключові питання: як вплине той чи інший нормативний акт на ефективність організаційно-управлінських процесів у державі на макро- та мікроекономічному рівнях; яка результативність очікується від структурних перетворень, які людські ресурси перетечуть з виробничого сектора економіки у сферу управління, надання послуг, правоохоронну діяльність тощо. Також не прогнозувалося, як це вплине на економічну ситуацію в країні, дієздатність державно-правових інститутів, зайнятість населення, його рівень життя, соціальний захист, на збільшення чи зменшення виробничого сектора економіки, криміногенну ситуацію тощо.

3. У концепціях тих чи інших нормативних актів при їх розробці не визначались причини протиріч законів один одному та методи їх подолання. Це призвело до значної концентрації перелічених та інших негативних чинників за останні роки законотворення. Тому впровадження таких нормативних актів у життя дає ефект протилежний задекларованому, підвищує концентрацію протиріч та негативний потенціал їх впливу на соціально-економічні та криміногенні процеси.

Ігнорується той факт, що більшість галузей права кодифіковані. Сучасний нормотворчий процес здійснюється поза межами кодифікованої частини правової системи, що детермінує прийняття суперечливих і неузгоджених з іншими галузями права нормативних актів, викликає протиріччя між законами, колізії норм, правовий нігілізм.

З цього приводу слід зазначити, що здійснена раніше кодифікація тих чи інших галузей права базується на логіко-структурних методах законотворення, тому її не можна вважати застарілою хоча б у частині логіко-структурних підходів до законотворчих процесів. Розробка і прийняття великої кількості окремих (дрібних) законодавчих актів з питань оподаткування, підприємницької діяльності, власності тощо, без урахування вже кодифікованих галузей права вимагає починати все з чистого листа, тобто з інкорпорації прийнятого в останніми роками великого та суперечливого масиву нормативного матеріалу.

Прийняття Податкового кодексу України (ПК) – основний засіб підвищення дієвості сучасної системи оподаткування. Для того, щоб ПК України не став простим збірником недосконалих законів, необхідна стабільна економічна ситуація, чітке податкове законодавство, незмінні правила оподаткування тощо. В умовах сьогодення введення повноцінного ПК України може перетворити його в декларативний інститут податкової реформи. Як свідчить досвід розвинених країни, створення ефективної податкової системи – справа довготривала. Наразі лише 1/3 розвинених країн мають податкові кодекси. Наприклад, у Німеччині, де немає Податкового кодексу, щорічно приймаються сотні поправок до податкових законів. У Російській Федерації Податковий кодекс приймався поетапно.

На наш погляд, ПК України також доцільно вводити поетапно, залежно від опрацювання окремих його частин. Спочатку слід затвердити загальні положення, а потім – решту норм. Необхідно зауважити, що реформування податкової системи України, яке давно перейшло в площину розроблення та прийняття Податкового кодексу, дуже запізнилося. Незважаючи на проголошені податкові канікули для підприємців та зниження податкового тиску, відображеного в проекті Податкового кодексу, який за три роки пройшов два читання у Верховній Раді, в житті все відбувається навпаки. Щодо впливу методів з арсеналу державного регулювання, то грошово-кредитна та бюджетно-податкова політики поки що не стали засобами подолання економічної кризи в Україні.

Податковий кодекс – це не збірка законів. Він має давати загальні поняття про податкову систему, про кожен податок. Це свого роду „мала податкова конституція”. Важливо мати розроблені коментарі, законодавчо виписані всі нюанси до Податкового кодексу.

У рамках розгляду основних положень податкової реформи варто згадати останні зміни, внесені до системи пенсійного забезпечення. Відтак Закон України “Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” змінив усталену досі податкову систему.

Ми не поділяємо точку зору тих учених та практиків, які вважають, що вищезазначений закон вивів за межі податкового регулювання пенсійні внески, які відтепер не вважаються податковими зобов’язаннями. Цілком можливо, що вести розмову про пенсійну реформу в контексті податкового законодавства зважаючи на вищезазначену обставину було б не коректно, якби новий закон не вплинув на розмір “податкового тягаря” суб’єктів підприємницької діяльності, які обрали для себе спрощену систему оподаткування.

Так, до 1 січня 2004 року малі суб’єкти підприємництва – юридичні особи - на підставі Указу Президента України від 28 червня 1999 року № 746/99 обирали для себе спрощену систему оподаткування і сплачували єдиний податок в розмірі 6 % або 10 % (залежно від включення до єдиного податку ПДВ) і, таким чином, звільнялися від сплати багатьох видів податків і обов’язкових платежів, одним з яких і був збір на обов’язкове державне пенсійне страхування. Але з набранням чинності пенсійного Закону “привабливий податок” зазнав іншого забарвлення, оскільки з 1 січня 2004 року платники, що перейшли на спрощену систему оподаткування, зобов’язані нараховувати і сплачувати внески з фонду оплати праці робітників, а це додаткові 32 % нарахувань на фонд заробітної плати робітників і 1 (2%) утримання на пенсію з заробітної плати працівника. По суті малі суб’єкти підприємницької діяльності зазнали подвійного оподаткування, оскільки відповідно до зазначеного Указу збір на пенсійне страхування входить до єдиного податку. І, як наслідок, кількість бажаючих поповнити ряди так званих “спрощенців” зменшилася, а подальша тінізація ринку праці і заробітної плати набирає нових обертів.

Платити збір на пенсійне страхування окремо від єдиного або фіксованого податку відтепер зобов’язані і фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності – для того, щоб ведення бізнесу зараховувалося їм до страхового стажу. При цьому за невиконання нових “пенсійних обов’язків” і у випадках несвоєчасної сплати або сплати не в повному обсязі страхових внесків до винних суб’єктів будуть застосовуватися фінансові санкції, а посадові особи можуть бути притягнуті до цивільно-правової, дисциплінарної, адміністративної і навіть кримінальної відповідальності.

Не викликає сумніву, що зміни до пенсійного законодавства повинні мати як наслідок відповідні зміни і в податковому законодавстві в частині регулювання спрощеної системи оподаткування з тим, щоб залишити цю систему привабливою для суб’єктів малого підприємництва. Доцільним було б переглянути і ставки єдиного податку.

Водночас зі змінами в оподаткуванні доходів фізичних осіб деяких змін зазнала і система оподаткування прибутку підприємств. До Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” були внесені зміни, спрямовані не лише на зменшення загальної ставки податку: починаючи з 1 січня 2004 року ставка знижена з 30 % до 25 % - а й на змінення порядку і норм амортизації, встановлених для основних фондів групи 1, 2, 3.

Стосовно загального зменшення податків в Україні, то нині за нього агітують навіть податківці. Важливо також стимулювати вихід з «тіні» українського підприємця [[153]].

Реформування податкової служби повинно в першу чергу спрямовуватися на досягнення позитивних зрушень на користь платників податків, а саме:

-зменшення податкового тиску за рахунок розширення бази оподаткування, зниження ставок, виведення з “тіньового” обігу оподатковуваних капіталів;

-зменшення кількості перевірок та підвищення їх якості шляхом більш ефективного відбору підприємств для перевірок (посилений контроль має здійснюватися за недисциплінованими підприємствами та підприємствами з більшим ризиком ухилення від сплати податків);

-зменшення контролю за діяльністю малого та середнього бізнесу;

- зменшення контролю за дисциплінованими платниками податків;

- покращання якості обслуговування клієнтів;

- запровадження відповідальності адекватної виявленим порушенням;

- запровадження податкових компромісів з використанням механізмів розстрочення чи відстрочення, договірних податкових кредитів.

Однією з умов функціонування податкової системи є ефективний податковий контроль, здійснюваний, у тому числі, і шляхом проведення податкових перевірок. Разом з тим, Закон України “Про податковий контроль” так і не прийнятий. Проект цього закону розроблено з метою вдосконалення механізму організації та проведення контролюючими органами перевірок суб'єктів господарської діяльності та налагодження цивілізованих відносин між податковими органами і платниками податків.

Він визначає порядок організації та проведення податкового контролю органами державної податкової служби разом з іншими контролюючими органами, уповноваженими від імені держави здійснювати перевірку фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання.. Зокрема, встановлюється перелік контролюючих органів, які мають право здійснювати перевірки суб'єктів господарської діяльності. Визначені форми проведення податкового контролю, загальні правила проведення податкових перевірок (камеральних і виїзних), встановлені терміни тривалості податкових перевірок, закріплені права та обов'язки службових осіб податкових органів.

Його прийняття забезпечить підвищення рівня захищеності суб'єктів господарської діяльності. Адже знання платником податків прав і обов'язків як своїх, так і контролюючої сторони дозволить активно брати участь у проведенні перевірки, ході визначення її результатів, винесення рішення за проведеною податковою перевіркою та притягнення або непритягнення до відповідальності при виявленні будь-яких порушень законодавства.

Висновок до Розділу 3

Ефективність податкового контролю - це результат контрольної діяльності уповноважених суб’єктів контролю, який зіставлений з різними витратами (грошовими, технічними, людськими та іншими) на його досягнення. До визначальних факторів впливу на ефективність контролю в податковій сфері як управлінської функції належать такі: 1) правовий; 2) морально-етичний; 3) економічний; 4) політичний. Головними елементами правового фактора є інститут державного примусу та інститут юридичної відповідальності.

Становлення і розвиток нової української державності вимагає переосмислення суті й соціального призначення багатьох правових явищ, інститутів і категорій з позиції приорітету права над державою, природних прав людини і громадянина над іншими цінностями в суспільстві. Державний примус у сфері оподаткування - це система встановлених законодавством України заходів попередження, припинення та відновлення, які застосовуються до суб’єктів оподаткування з метою контролю, забезпечення режиму законності, а у випадках вчинення податкових правопорушень застосування до них заходів юридичної відповідальності (кримінальної, адміністративної, дисциплінарної, фінансово-правової).

Інститут контролю та інститут юридичної відповідальності перебувають у тісному взаємозвєязку: контроль виступає важливим засобом забезпечення законності та дисципліни в державному управлінні, в результаті порушення яких застосовується юридична відповідальність, яка, водночас, постає гарантом забезпечення ефективності контрольної діяльності.

Юридична відповідальність за порушення податкового законодавства – це правовідносини між суб’єктами права, які виникають на підставі обов’язків платників податків, зборів, інших обов’язкових платежів, нести несприятливі наслідки за порушення норм законодавства України.

Сьогодні законодавство України не містить визначення податкового правопорушення, у зв’язку з чим пропонуємо визначити його як протиправну дію або бездіяльність винної особи, якою не виконуються обов’язки, порушуються права та законні інтереси учасників податкових правовідносин, за що встановлена юридична відповідальність.

Найбільш прийнятною, на нашу думку, є точка зору, згідно з якою фінансові санкції є мірою фінансової відповідальності, яка за предметом та метою регулювання є різновидом адміністративної відповідальності, оскільки сторони перебувають у нерівному становищі. Визнання фінансових санкцій різновидом адміністративної відповідальності вирішує питання про можливість відповідальності фізичної чи юридичної особи за порушення податкового законодавства лише за наявності чи відсутності вини, якщо тільки відповідним законом прямо не передбачене інше.

Отже, в сучасних економічних та правових умовах нагальною проблемою є необхідність законодавчого вирішення питання про правову природу фінансових санкцій (фінансової відповідальності).

На нашу думку, одним із найважливіших завдань Податкового кодексу України є спеціалізація складових видів податкових правопорушень, які мають бути згруповані за видовими об’єктами протиправних посягань та з урахуванням категорій суб’єктів цих правопорушень.

У Податковому кодексі України повинні бути чітко визначені і так звані заходи, що обмежують дієздатність юридичних осіб. Ці заходи за своїм впливом близькі до накладення санкцій, але не є фінансовими санкціями. До них можна віднести:

- призупинення операцій за банківськими рахунками підприємств;

- опечатування кас, касових приміщень, складів;

- вилучення документів, які свідчать про заниження (приховування) або несплату податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

Отже, подальше реформування законодавства у сфері оподаткування має відбутися таким чином, щоб забезпечити не тільки повне і своєчасне надходження коштів до бюджетів та державних цільових фондів, а й дотримання прав усіх суб’єктів податкових відносин та можливість ефективного використання ними юридичних засобів захисту своїх прав, як це має відбуватися у правовій демократичній країні.

Своєрідним індексом для вимірювання ефективної діяльності податкових органів є рівень добровільної сплати податків. Для досягнення цієї мети необхідні структурні перебудови в податковій службі та забезпечення виконання нею лише однієї функції в державі – адміністрування та збирання податків, для чого необхідно визначитися з вибором моделі адміністрування податків.

ВИСНОВКИ

Контроль у сфері оподаткування на сьогодні займає самостійне місце в загальній контрольній діяльності державних органів і вимагає досконалого нормативного (при узгодженні змісту господарського та податкового законодавства) підґрунтя, сформувати яке можна на підставі результатів фундаментальних комплексних наукових досліджень.

За результатами проведеного нами дослідження проблем реалізації контролю у сфері оподаткування як функції управління ми вважаємо необхідним сформулювати в тезисному вигляді найбільш важливі та практично значущі, науково обґрунтовані висновки, а також конкретні пропозиції щодо вдосконалення організаційно-правових основ реалізації контролю у сфері оподаткування в Україні.

1. Контроль посідає кінцеву позицію в системі управлінських функцій. За організаційно-правовою природою його необхідно розглядати як систематичну, конструктивну і позитивну діяльність, яка має місце як у сфері регулятивних, так і в сфері правоохоронних відносин, що зумовлено тісним зв’язком контролю з процесом прийняття управлінських рішень. Логіка дослідження змісту контролю як виду управлінської діяльності, як елемента управління припускає, насамперед, аналіз більш загального поняття - змісту контролю як загальної функції управління. Співвідношення тут таке ж, як між загальним і частковим.

Контроль як функція державного управління має певні особливості та притаманні йому ознаки. Особливістю контролю є те, що він здійснюється з метою перевірки дотримання і виконання поставлених завдань, прийнятих рішень, тобто фактично після здійснення інших функцій управлінської діяльності. Здійснення контролю на кінцевих етапах управлінської діяльності свідчить, що він є інтегруючим засобом щодо дотримання і виконання поставленої мети і завдань перед управлінням і про відповідність йому всіх інших функцій державного управління, тобто він є самостійною функцією державного управління, органічно пов’язаною з іншими функціями.

Державний контроль не слід ототожнювати з іншими, хоча й суміжними, правовими поняттями - наглядом, моніторингом, аудитом, обліком. Так, на відміну від нагляду, він є повсякденним, безперервним, здійснюється як органами законодавчої, виконавчої влади, судами, так і численними спеціально утвореними для цього контролюючими органами. Головне, що відрізняє його від нагляду - те, що контролюючий орган має право втручання в оперативну діяльність підконтрольного (іноді аж до підміни собою керівного органу цього об’єкта), а також те, що контролюючі органи мають право самостійно притягувати винних осіб до юридичної відповідальності.

Доходимо висновку, що контроль є поняттям родовим по відношенню до нагляду. Останній виступає різновидом контролю, похідною складовою із властивими специфічними ознаками, до яких можна віднести перевірку дотримання норм права, спеціальних правил, встановлених на об’єктах, що перебувають під наглядом, організаційну непідпорядкованість об’єкта органу, що здійснює нагляд, при виявленні порушень законодавства в процесі нагляду органи, що його здійснюють, застосовують заходи відповідальності. Моніторинг - це різновид контролю, його певна форма, облік - здійснюваний під час управлінської діяльності процес здобування, обробки та систематизації відомостей про результати функціонування системи й реалізації виконавцями управлінських рішень та доручених їм завдань, виражених, як правило, кількісними показниками.

За своєю природою та сутністю аудит є протилежністю державному контролю, не передбачає владного втручання в оперативну діяльність об’єкта, а також застосування примусових заходів у разі виявлення порушень чинного законодавства.

2. Податковий контроль варто розглядати як функціональний елемент і основну форму податкового адміністрування. Він має всі риси, властиві фінансовому контролю, і одночасно має специфічні риси, які виявляються в більш вузькій сфері дії. Недоречним, на нашу думку, є ототожнення контролю у сфері оподаткування або податкового контролю і контролю органів державної податкової служби України. Контроль органів державної податкової служби України є різновидом, складовою податкового контрою. Суб’єктами ж останнього, окрім органів державної податкової служби України, є митні органи, органи Пенсійного фонду як перший, контрольно-ревізійна служба), органи Державного казначейства тощо.

Податковий контроль як одна з функцій державного управління являє собою систему спостереження за фінансово-господарською діяльністю платників податків з метою її оптимізації для якісного виконання податкового законодавства.

Контроль у сфері оподаткування слід розглядати як певну організаційно-правову систему, механізм, елементи якого включають, зокрема, такі категорії як суб’єкти, об’єкт, принципи, гарантії, завдання, функції, методи та методику здійснення, аналіз яких дозволяє виявити як загальні властивості, що притаманні державній контрольній діяльності в цілому, так і специфічні риси, що відображають особливість здійснення контрольної діяльності державних органів у сфері оподаткування.

До принципів контролю у сфері оподаткування можна віднести такі принципи: законність, гласність, об’єктивність, доцільність та цілеспрямованість, компетентність та професійність, збалансованість публічних та приватних інтересів, поєднання плановості та систематичності, економічність та оперативність. А при здійсненні заходів податкового контролю уповноважені органи мають керуватися засадами законності, планування заходів податкового контролю, принципом дотримання податкової таємниці (спеціального режиму доступу до зведень про платників податків, платників зборів і податкових агентів, отриманим посадовими особами уповноважених контрольних органів); принципом послідовності проведення заходів податкового контролю і документального фіксування установлених фактів, дій і подій; принципом неприпустимості заподіяння збитку організації, що перевіряється, або фізичній особі при проведенні податкового контролю.

До числа основних завдань податкового контролю належать:

- невідворотне покарання порушників законодавства про податки і збори;

- забезпечення правильного обчислення, своєчасного і повного внесення податків і зборів до бюджетів різного рівня;

- попередження порушень законодавства про податки і збори, а також відшкодування збитку, заподіяного державі в результаті невиконання платниками податків (податковими агентами) та іншими особами своїх обов’язків.

3. Важаємо за необхідне узгодити зміст терміна „контролюючі органи” законопроекту із визначенням цього терміна в чинному Законі України від 21 грудня 2000 року „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, який є спеціальним законом з питань оподаткування.

4. Вивчення досвіду контрольно-наглядової діяльностіта боротьби зі злочинами у сфері оподаткування розвинутих країн показало, що система оподаткування є основним інструментом регулювання економіки. Оподаткування - це не тільки джерело великої частини доходів держави, але й один з найважливіших важелів державного впливу на сферу бізнесу.

Приховування доходів від оподаткування є злочином, а мінімізація податків, тобто намагання зменшити їх суму, за оцінками західних фахівців, є цілком законною справою і забезпечує роботу великої кількості спеціалістів у галузі податкового законодавства та бухгалтерського обліку.

Вважаємо, що використання досвіду контрольної діяльності в податкових системах економічно високорозвинених країн у вітчизняній практиці могло б підвищити ефективність роботи податкових органів.

З практичного досвіду, накопиченого цими країнами, випливає, що необхідними ознаками будь-якої високорозвиненої системи контролю за дотриманням податкового законодавства є:

- створення структури податкового відомства з орієнтацією на певні категорії платників податків, а також чітка і ясна відповідальність по вертикалі всередині відомства;

- проведення ефективної роботи з населенням, пов’язаної з ознайомленням з податковим законодавством, а також здійснення допомоги щодо заповнення декларацій та інших питань, що стосується оподатковування;

- наявність ефективної системи добору платників податків для проведення контрольних перевірок, що дає можливість вибрати найбільш оптимальний напрям використання обмежених кадрових і матеріальних ресурсів податкових органів, домогтися максимальної результативності податкових перевірок при мінімальних витратах зусиль і засобів, що витрачаються на їх проведення;

- застосування ефективних форм, прийомів і методів податкових перевірок, заснованих як на розробленій податковим відомством єдиній комплексній стандартній процедурі організації контрольних перевірок, так і на міцній законодавчій базі, що надає податковим органам широкі повноваження в сфері податкового контролю для впливу на несумлінних платників податків;

- використання системи оцінки роботи податкових інспекторів, що дозволяє об’єктивно врахувати результати діяльності кожного з них, ефективно розподіляти навантаження при плануванні їхньої роботи.

Досвід зарубіжних країн у сфері податкового контролю, зокрема в США, свідчить, що притягнення до кримінальної відповідальності юридичних осіб за податкові злочини може бути дуже корисний для українського податкового і кримінального законодавства, адже ухилення від сплати податків здійснюється найчастіше не тільки в особистих інтересах керівника фірми, але й в інтересах підприємства, де присутні інтереси всіх засновників.

5. Податковий контроль можна визначити як особливий організаційно-правовий механізм, що становить собою систему взаємозалежних елементів, за допомогою якої забезпечується належна поведінка зобов’язаних осіб щодо сплати податків і зборів, а також дослідження і встановлення основ для здійснення примусових податкових вилучень і застосування мір відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

Формуючи особливий організаційно-правовий механізм взаємин із зобов’язаними особами, держава визначає основні елементи цього механізму: суб’єкти, об’єкт, методи, форми, порядок і характер діяльності уповноважених органів. Зазначений механізм є не чим іншим, як податковим контролем, що здійснюється створеними державою уповноваженими органами, насамперед податковими органами.

6. Здійснення податкового контролю на практиці відбувається в рамках контрольно-процесуальної діяльності відповідних органів, що використовують конкретні правові форми і методи податкового контролю.

Поділяючи традиційну точку зору щодо методів податкового контролю, до останніх відносимо перевірку, ревізію, обстеження, інспекцію та спостереження.

Для усунення термінологічної плутанини та помилкового ототожнення форм, методів і способів здійснення податкового конролю як на науковому, так і на нормвативному рівні в майбутньому слід чітко розмежовувати використання вищезазначних термінів. Дотримуючись цієї логіки, форму проведення податкового контролю слід розуміти як зовнішнє вираження практичної реалізації контрольної діяльності податкових органів, метод податкового контролю – як внутрішній її зміст, тобто - конкретні способи (прийоми), що застосовуються при здійсненні контрольних функцій.

7. Чинне законодавство України передбачає як кримінальну, так і цивільно-правову, адміністративну та дисциплінарну відповідальність за порушення податкового законодавства (п. 22 ст. 2 та ч. 2 ст. 8 Конституції України).

Проведення демократичних перетворень та ринкових реформ вимагають застосування принципово нових підходів до юридичної відповідальності за податкові правопорушення. Це питання є особливо актуальним з огляду на підготовку до прийняття Верховною Радою України проектів Податкового кодексу України, Закону України “Про податковий контроль”, нормами яких встановлюватиметься відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування. Важливим аспектом розвитку законодавства про відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування є визначення і нормативне закріплення поняття “податкове правопорушення”. На нашу думку, це поняття повинно охоплювати значно ширше коло протиправних посягань, вчинюване як платниками податків, так і іншими суб’єктами податкових правовідносин.

У цьому плані більш вдалим видається визначення, згідно з яким податкове правопорушення – це протиправна дія або бездіяльність винної особи, якою не виконуються обов’язки, порушуються права та законні інтереси учасників податкових правовідносин, за що встановлена юридична відповідальність.

8. Пропонуємо здійснити реформування адміністрування з таким розрахунком, щоб під час формування бюджету врахувалося. З метою створення зручних умов подання податкових декларацій без відвідування органів податкової служби необхідно запровадити для всіх українських платників податків можливість звітування по Інтернету.

Вважаємо, що якнайшвидше прийняття проекту Закону України „Про єдиний соціальний податок” дасть можливість запровадити новий податок, в результаті чого консолідуються всі контрольні, облікові, розподільчі й інші адміністративні функції стосовно нього в руках податкової служби. Це, у свою чергу, дасть можливість істотно спростити штати контролюючих органів і скоротити витрати як держави, так і підприємств.

9. Реалії сьогодення потребують термінового здійснення реформування Державної податкової служби України. Пропонується ліквідувати податкову міліцію, а покладені на неї завдання передати Департаменту державної служби по боротьбі з економічною злочинністю МВС України. Саме податкова міліція стала уособленням каральної функції оподаткування, що застосовується практично з політичних мотивів. Наділення частини економічної служби держави надзвичайними повноваженнями не привело до наведення порядку, а лише породило корупцію. Така точна зору підтверджується багатьма вченими, зокрема Шакуном В.І. [[154]]. Як і в більшості країн світу, в Україні орган збору податкових платежів має бути невоєнізованим. Вважаємо, що, незважуючи на пропозиції з підпорядкування ДПА України Міністерству фінансів України, цю службу все ж доцільно залишити самостійною.

Крім того, у жодній країні Європи та світу податкові органи не виконують функцій валютного контролю. Тому необхідно в системі ДПА України ліквідувати такі підрозділи, оскільки ці функції мають виконувати інші органи.

10. Необхідно здійснити інвентаризацію і граничне скорочення занадто перевантаженої нормативної бази у сфері оподаткування, що дасть можливість позбавитися колізії багатьох нормативно-правових матеріалів і сотень різного роду наказів та інструкцій. Необхідно максимально обмеженою кількістю актів чітко регламентувати порядок стягнення податків, зборів, інших обов’язкових платежів, а також порядок здійснення контролю в цій сфері.

Вбачається, що необхідно уточнити законодавство в частині витребування податковими органами документів. Можливе встановлення граничного числа аркушів чи документів, що вимагаються податковим органом. Крім того, необхідно внести уточнення, що документи повинні бути пов’язані безпосередньо з обчисленням і сплатою податків, а також такі документи повинні бути відсутніми у податкового органу.

Поза сумнівом, реалізація такого комплексу завдань системного характеру повною мірою залежить від безумовного виконання законодавства та сумлінного ставлення кожного працівника до своїх посадових обов¢язків, а також від інтелектуального професійного і культурного рівня персоналу. Йдеться, передусім, про зміцнення дисципліни, організованості, викорінення протиправних корупційних діянь та інших негативних проявів, що компроментують контролюючі органи, підривають міжнародний авторитет нашої держави. Все це вимагає суттєвого значення виховного фактора, посилення патріотичних, державницьких засад у підвищення ролі діяльності працівників сфери оподаткування і водночас – високої вимогливості до всіх працівників галузі – від інспектора до керівників служби.

Вважаємо, що в Україні настав час, щоб створити сприятливу податкову політику, яка б дозволила підтримувати конкурентоспроможність підприємств, забезпечити прийняття стабільного Податкового кодексу, що дасть змогу планувати свою діяльність на перспективу. Пропонуємо для новостворених малих і середніх підприємств упродовж перших п’яти років знизити ставку податку на прибуток на 50 %. А нормативна регламентація методики податкового контролю в єдиному кодифікованому акті, яким має стати Податковий кодекс України, сприятиме забезпеченню прозорості контрольних правовідносин, посиленню елементів контролю за діяльністю самих посадових осіб податкових органів, а також захисту прав, свобод та законних інтересів усіх інших суб’єктів податкових правовідносин.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

[1]. Економіка України за 2005 рік. //Урядовий кур’єр, 24 січня 2006 року.

[2]. Кісіль О.М. Взаємини між підприємцями і контролюючими органами. //Актуальні проблеми боротьби з корупцією в Україні. – 2004. - № 2. – С.21.

[3]. Бровченко Леонід. Грошей немає тому, що вони „в тіні”. Як розв’язати архіважливе завдання. //Голос України. – 2005. - № 212. – 2 грудня 2005 року.

[4]. Стан боротьби з корупцією та напрями удосконалення антикорупційного законодавства. //Актуальні проблеми боротьби з корупцією в Україні. – 2004. - № 2. – С.51-56.

[5]. Советский энциклопедический словарь. – М., 1990. – С. 1453.

[6]. Нижник Н.Р. Реформування державного управління в Україні: проблеми і перспективи. К.: Оріяни. – 1998. – 192 с.

[7].Атаманчук Г.В. Сущность советского государственного управления. – М.: Юрид. лит., 1980. – 240 с.

[8]. Шакун В.І. Урбанізація і злочинність в Україні: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук: 12.00.08 / Нац юрид. акад. ім. Я. Мудрого. – Харків, 1996. – 56 с.

[9]. Словарь иностранных слов / Под ред. В.В. Пчелкиной. – М.: Рус. яз., 1988. – 445 с.

[10]. Контроль і нагляд у державному управління / В.М. Гаращук. Навчальний посібник. – Харків: Національна юридична академія України, 1999. – 55 с.

[11]. Юридична енциклопедія в 6 т. / Редкол.: Ю.С. Шемчушенко (голова редкол. ) та ін. – К.: Видавництво “Українська енциклопедія” ім. М.П. Бажана. - 2001. – Т. 3. – 789 с

[12]. Словарь иностранных слов.-18-е изд.,стер.– М.: Русский язык,1989. – 624 с.

[13].Юридический энциклопедический словарь/Гл.Ред.А.Сухарев:Редкол. И.М.Богуславский, М.И.Козырь, Г.И.Миньковсикй и др.– М.: Советскаяэнциклопедия, 1984. – 415с.

[14]. Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности. М.: Юридическая литература. – 1987. – 176 с.

[15]. Суйц В.П. Внутрипроизводственный контроль. – М.: Финансы и статистика, 1987. – 224 с.

[16].Петров Э.И., Марченко Р.Н., Баринова Л.В. Криминологическая характеристика и предупреждение экономических преступлений: Учебное пособие. – М.: Академия МВД России, 1995. – 223 с.

[17].Зверенчук Л.Ф., Гуральник Я.И. и др. Контроль и ревизия в строительстве. – М.: Финансы и статистика, 1989. – 217 с.

[18]. Афанасьев В.Г. Человек в управлении обществом. – М.:Политиздат, 1977. – 125 с.

[19].Крамаровский Л.М. Ревизия и контроль. М.: Финансы и статистика.– 1988. – 119 с.

[20].Кочерин Е. А. Контроль как функция управления.— М.: Знание, 1982. – 78с.

[21]. Андрійко О. Ф. Державний контроль теорія і практика: Наукова доповідь/ HAH України, Інститут держави і права імені В М Корецького НАН України. – К.: Наукова думка, 1994. – 115 с.

[22].Атаманчук Г.В.Теория государственного управления.Курс лекций.Изд.2-е, дополн. – М.: Омега-Л,2004. – 584с.

[23].Нижник H.P., Машков О.А.Системний підхід в організації державного правління.Навч. пос. –К.: УАДУ, 1998. –160с.

[24]. Полінець О.П. Контроль в державному управлінні України: теоретико-організаційні питання: Автореф.дис....к.ю.н. - К.: Національна академія державного управління при Президентові України, 2003. – 20 с.

[25]. Державне управління: теорія і практика. За заг. ред. проф. Авер’янова В.Б. – К.: Юрінком Інтер, 1998. – 432 с.

[26]. Химичева Н.И. Финансовое право: Учебник. – М.: БЕК, 1995. – 228 с.

[27]. Андрійко О.Ф. Реформування державного управління в Україні: проблеми і перспективи. К.: Оріяни. – 1998. – 222 с.

[28]. Шорина Е.В. Контроль за деятельностью органов государственного управления в СССР. - М. - 1981. - С. 24; Климов В.А. Контроль в системе социалистического управления. - Саратов. - 1987. - С. 15.

[29]. КовальЛ.В.Адміністративне право. Курс лекцій.– К.:“ВЕНТУРІ”, 1996. – 208 с.

[30].Тихомиров Ю.Курс административного права и процесса. – М.:Юринформцентр, 1998. –798с.

[31].Цивільний кодекс України: Коментар.- Харків:ТОВ “Одіссей”, 2003.

[32]. Виконавча влада і адміністративне право /За заг. ред. В.Б. Авер’янова. – К.: Видавничий Дім “Ін-Юре”, 2002. – 668 с.

[33].Державне управління:теорія і практика /За заг.ред.проф.Авер’янова В.Б. – К.: Юрінком Інтер, 1998. – 432с.

[34]. Адміністративне право України: Підручник /За заг.ред. С.В. Ківалова. – Одеса “Юридична література”, 2003. – 896 с.

[35]. Про аудиторську діяльність: Закон України від 22.04.1993 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 23.

[36]. Полюхович B.I. Структура і діяльність державної податкової служби в Україні: організаційно-правовий аспект: Автореф. дис...к.ю.н. - К.: Інститут держави і права імені В.М.Корецького, 1999. – 20 с.

[37]. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. - Харьков: Консум, 1997. – 132 с.

[38]. Про податковий контроль: проект Закону України, внесений народним депутатом УКраїни Горбачовим В. //www.rada.gov.ua

[39]. Податковий кодекс України: проект Кабінету Міністрів України від 14 травня 2002 року //www.rada.gov.ua

[40]. Онищенко В. Податковий контроль у системі державного регулювання економіки // Регіональна економіка. – 2002. - № 1. – С. 213-218.

[41]. Шорина Е.В. Контроль за деятельностью органов государственного управления в СССР. - М.: Наука, 1981. - 301 с.

[42]. Философский словарь /Под ред. И.Т. Фролова. - М.: Политиздат,1991. – 560 с.

[43].Конституція України.– К., 1996. – 118 с.

[44].Андрійко О. Ф. Організаційно-правові проблеми державного контролю у сфері виконавчої влади. Автореф. дис. д.ю.н. - К , 1999 – 38 с.

[45]. Савченко Л.А. Правові проблеми фінансового контролю в Україні. Автореф. дис. д.ю.н. – Харків. Національна юридична академія імені Я.Мудрого, 2002 – 42 с.

[46]. Касьяненко М.М., Гринюк М.В., Цимбал П.В. Організація роботи та управління органами державної податкової служби України: Нвч. посібник – Ірпінь: Академія ДПС України, 2001 – 229 с.

[47]. Козлов Ю.М. Государственное управленческое и административное право. - М., 1978. - С. 30.

[48]. Терміни і поняття в законодавстві України Науково-практичний словник-довідник -Харків Еспада, 2003. – 512 с.

[49]. hhpt: www.sta.gov.ua.

[50].Пикунов Н.И. “Организация работы налоговых органов США”, //Финансы, № 6, 1995 г.

[51].Американская налоговая служба: децентрализованная система”, //РЭЖ, № 3, 1997 г.

[52].Финансовый бизнес. - М. - 1995. - № 7. – С. 31.

[53].Волвик Е.М. “Федеральная налоговая служба США и крупные налогоплательщики”, //Финансовая газета - региональный выпуск, № 27, 1998 г.

[54].Фомина О. “Налоговый контроль в США”, //Финансовый бизнес, № 7, 1995 г.

[55]. Гега П.Т., Доля Л.М. Основи податкового права: Навч. посіб. – 3-тє вид., випр. і доп. – К.: Т-во “Знання”, КОО, 2003. – 302 с.

[56].Налоги в развитых спранах /Под ред. И.Г.Русакова. – М.: Финансы и статистика, 1991.

[57]. Соловьев И. Организация борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями, //Налоги, выпуск второй, 1999 г.

[58]. Болтроменюк В. “Германия: «Штойфа» выходит из тени” //Налоговая полиция. - М. - № 5. – 1997. – С. 18-27.

[59]. Сашичев .В. Опыт организации налоговых проверок в ФРГ и некоторые проблемы совершенствования процедур налогового контроля в России” // Налоговый вестник. – М. - № 10. – 1997. – С. 25-30.

[60].О налоговой реформе в ФРГ //БИКИ. – М. - № 7. - 21 января 1999 г.

[61]. Копейчиков В.В. Механизм советского государства. – М. – 1968. – С. 29-32.

[62]. Шульженко Ф.П. Органи управління в механізмі держави: деякі аспекти реформування. Державно-правова реформа в Україні. – К. – 1997. – С. 19-23.

[63]. Тихомиров Ю.А. Механизм управления в развитом социалистическом обществе. – М. – 1978. – С. 35-50.

[64]. Дюрягин И.Я. Юридический механизм управления и социалистический правопорядок. – Саратов. – 1980. – С. 17-22.

[65]. Губенко Р.Г. Правовое регулирование в механизме государственного управления. Республиканский межведомственный научный сборник. – К. - Вып. 39. – 1979. – С. 22-46.

[66]. Аверьянов В.Б., Купчан А.Д. Функционально-структурный аспект повышения эффективности деятельности органов государственного управления. Вып. 41. – К. – 1980. – С. 17-48.

[67]. Аверьянов В.Б. Аппарат государственного управления: содержание деятельности и организационные струкутры. – К. – 1990. – С. 3-19.

[68]. Авер¢янов В.Б. Питання правового забезпечення організаційних структур управлінського апарату // Проблеми правознавства. – К. – 1991. - Вип. 52. – С. 44-57.

[69]. Авер¢янов В.Б. Теоретичні засади вирішення проблем державного управління в Україні: Наукова доповідь. – К. – 1995. - С. 13-29.

[70]. Авер¢янов В.Б. Теоретичні засади вирішення проблем державного управління в Україні: Наукова доповідь. – К. – 1995. – С. 13-29.

[71]. Цвєтков В.В. Удосконалення методів управління - важлива умова підвищення його якості // Радянське право. – 1976. - № 9. – С. 23-29.

[72]. Цвєтков В.В. Ефективність державного управління. Державно-правова реформа в Україні. – К. – 1997. – С. 25-33.

[73]. Великий тлумачний словник сучасної української мови / Уклад. і голов. ред. В.Т. Бусел. – Ірпінь: ВТФ “Перун”, 2001. – 1440 с.

[74]. Лебедев В. А. Финансовое право. Учебник. – М.: «Статут» (в серии «Золотые страницы российского финансового права России»), 2000. – 461с.

[75]. У истоков финансового права – М.: Статут (в серии ”Золотые страницы российского финансового права”). - 1998. – 432 с.

[76]. Савченко Л.А. Правові проблеми фінансового контролю в Україні: Дис. докт. юрид. наук 12.00.07 / Національна юридична академія імені Ярослава Мудрого. – І., 2002. – 455 с.

[77]. Мала українсько-російська енциклопедія з податків / Упорядник В. Жадько. ПП “Павлушка”, 2000. – 735 с.

[78]. Плішкін В.М. Теорія управління органами внутрішніх справ: Підручник / За ред. канд. юрид. Наук Ю.Ф. Кравченка. – К.: Національна академія внутрішніх справ України, 1999. – 702 с.

[79]. Яблуганов А.А. Финансовый контроль как правовой институт: основные этапы развития // Известие вузов “Правоведение”. – 2003. - № 3. – С. 84- 91.

[80]. Бутинець Ф.Ф., Бардаш С.В., Малюга Н.М., Петренко Н.І. Контроль і ревізія. Вид. 2-е, доп. і перероб. / Підручник для студентів вузів спеціальності 7.050106 „Облік і аудит”. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – 512 с.

[81]. Усач Б.Ф. Контроль і ревізія: Підручник. - 4-те вид. стер. – К.: Знання – Прес, 2002. – 253 с.

[82]. Калюга Є.В. Фінансово-господарський контроль у системі управління. – К.: Ельга, Ніка-Центр, 2002. – 360 с.

[83]. Егоров В.С., Санников М.А. Практикум по контролю и ревизии в сельском хозяйстве / Учебник и учеб. пособие для студентов высш. учеб. заведений. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Агропромиздат, 1990. – 144 с.

[84]. Державний фінансовий контроль: Навч.-метод. посіб. для самост. вивч. дисц. / Н.С. Вітвицька, І.Ю. Чумакова, М.М. Коцупатрий, М.Т. Сенченко. – К.: КНЕУ, 2004. – 408 с.

[85]. Фінансове право: Підручник / Алісов Є.О., Воронова Л.К., та ін. Керівник авт. кол. і від. ред. Л.К. Воронова. – Видання друге, виправлене та доповнене. – Х.: Фірма ”Консум”, 1999. – 496 с.

[86]. Германчук П.К., Стефаник І.Б., Рубан Н.І., Александров В.Т., Назарчук О.І. Державний фінансовий контроль: ревізія і аудит. – Київ: НВП ”АВТ”, 2004. – 424 с.

[87]. Касьяненко Л.М. Правові основи здійснення фінансового контролю органами державної податкової служби України: Дис. канд. юрид. наук. 12.00.07 / Національна академія державної податкової служби України. –І.,2004. – 232с.

[88]. Грачева Е.Ю. Основные тенденции развития государственного финансового контроля в Российской Федерации // Правоведение. – 2002. - №5. – С. 74-75.

[89]. Лученко Д.В. Контрольне провадження: Автореф. дис. канд. юрид. наук 12.00.07 / Національна юридична академія імені Ярослава Мудрого. – Х., 2003. –19 с.

[90]. Зима Д. Контролюючі та підконтрольні суб’єкти: поняття і види // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. – 2004. – № 1(23. ) – С. 142-148.

[91]. Гладун З.С. Адміністративне право України: Навчальний посібник. – Тернопіль: Карт-бланш, 2004. – 579 с.

[92]. Забарний Г.Г., Калюжний Р.А., Шкарупа В.К. Адміністративне право України: Навч. пос. – К.: Вид. Паливода А.В., 2003. – 212 с.

[93]. Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. – М.: Юрид. литер., 1972. – 280 с.

[94]. Габричидзе Б.Н. Конституционный статус органов Советского государства. – М.: Юрид. литер., 1982. – 184 с.

[95]. Авр’янов В.Б. Фактори централізації і децентралізації у структурно-функціональній організації апарату державного управління // Державне управління в Україні: централізація і децентралізація. – К., 1997. – С. 96-103.

[96]. Молдован В. В., Мелещенко В.Ф. Конституційне право: Опорні конспекти. Словник-довідник. – К., 1996 – 227 с.

[97]. Касьяненко Л.М. Правовий статус державної податкової служби як контролюючого суб’єкта // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. –2003. – № 3 (21) – С. 177-181.

[98].Про Державну податкову службу в Україні: Закон України від 4 грудня 1990 року // Відомості Верховної Ради України. – 1991. - № 6. – Ст. 37.

[99]. Державна податкова служба в Україні: система, державний статус, модернізація. – Харків: Вид-но Нац. ун-ту внутр. справ, 2004. – 234 с.

[100]. Бардаш С.В., Дерій В.А., Петренко Н.І. Контроль і ревізія. Практикум: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів, що навчаються за освітньо-професійною програмою підготовки бакалаврів з економіки. – Житомир: ПП “Рута”, 2000. – 382 с.

[101].Воронкова О. Контроль і аналітична робота податкової служби в Україні в податковому процесі: Автореф. дис… к.ю.н. – К.: Київський національний університет імені Т.Г. Шевченка, 2001. – 17 с.

[102]. Воронова Л.К., Кучерявенко Н.П. Финансовое право: Учебное пособие. – Харьков: Легас, 2003. – 359 с.

[103]. Романів Є.М., Хомя¢кР.А., Мороз А.С., Гресик В.В. Контроль і ревізія: Навчальний посібник. Нормативно-праові акти / Національний університет “Львівська політехніка”, Інститут підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів. – Львів: Інтелект-Захід, 2001. – 200 с.

[104]. Золотарьова М. Планові та позапланові перевірки державних податкових інспекцій: недоліки в законодавчому регулюванні та шляхи їх виправлення // Підприємництво, господарство і право. – 1997. - № 3. – С. 7-10.

[105]. Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці / Державна податкова адміністрація України: Академія державної податкової адміністрації України. – Ірпінь: Видавничий центр Академії державної податкової служби України, 2001. – 355 с.

[106]. Сокіл А.О. Податковий апарат УРСР в період НЕПу (1921-1928 p.p.): Автореф. дис… к.ю.н. – Харків: Національний університет внутрішніх справ, 2003. – 20 с.

[107]. Чистяков П.М. Контроль органів державної податкової служби України за підприємницькою діяльністю, яка підлягає ліцензуванню: теорія та практика реалізації: Дис… к.ю.н. – Запоріжжя: Запорізький державний університет, 2004. – 198 с.

[108]. Кучерявенко М.П. Курс податкового права: У 6 т. // Генезис податкового регулювання. – Харьков: Легас, 2002. – Т. 1.

[109]. Бндурка О.О. Державна податкова служба в Україні: система, правовий статус, модернізація. – Харків: Вид-во Нац. ун-ту внутр. справ, 2004. – 234 с.

[110]. Золотарьова М. Історія, проблеми та перспективи розвитку державних податвкових інспекцій як місцевих ланок державної податкової служби України // Підприємство, господарство і право. – 2004. - № 6. – С. 91-93.

[111]. Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності: Указ Президента України від 23 липня 1998 року // Офіційний вісник України. – 1998. - № 30. – Ст. 1119.

[112]. Про затвердження Порядку координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами: Постанова Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року № 112 // Офіційний вісник України. – 1999. - № 5. – Ст. 168.

[113]. Про затвердження Порядку координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами: Постанова Кабінету Міністрів України від 29 січня 1999 року № 112 // Офіційний вісник України. – 1999. - № 5. – Ст. 168.

[114]. Про затвердження Порядку координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів): Постанова Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 р. № 619 // Офіційний Вісник України 2005, N30, ст. 1803

[115]. Про додаткові заходи щодо посилення боротьби з приховуванням неоподаткованих доходів, а також відмиванням доходів, одержаних незаконним шляхом: Указ Президента України від 22.06.2000 р. //Збірник постанов Уряду України. – 2000. – № 8.

[116]. Печуляк В. Система податкових органів України та їх місце в контекстіздійснення адміністративної реформи // Підприємництво, господарство і право. – 2004. - № 3. – С. 84-87.

[117]. Митна політика потребує системної основи //Урядовий кур’єр, 19 січня 2006 року.

[118].Митний кодекс України // Відомості Верховної Ради України. – 2002. - № 38-39. – Ст. 288.

[119]. Лист Державної митної служби України від 04 лютого 2004 року № 15/15-425-ЕП // Митна газета. – 2004. - № 4.

[120]. Про Державне казначейство України: Указ Президента України від 27 квітня 1995 року № 335/95 // Урядовий кур'єр. – 1995. - N68-69 від 11 травня 1995 року.

[121]. Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні: Закон України від 26 січня 1993 року № 2939-XII // Відомості Верховної Ради України. – 1993. - № 13. Ст. 110; 2002. - № 17. - Ст. 117; 2003. - № 30. - Ст. 247; 2004. - № 15. - Ст. 218.

[122]. Про затвердження Інструкції про організацію проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні за зверненнями правоохоронних органів: Наказ Головного контрольно-ревізійного управління України від 26 листопада 1999 року № 107 // Офіційний Вісник України. – 1999. - № 51.

[123]. Про прокуратуру: Закон України від 05.11.1991 р. // Голос України. – 1991. – 11 груд.

124 Философский энциклопедический словарь / Гл. ред.: Л.Ф. Ильичев, П.Н. Федосеев, С.М. Ковалёв, В.Г. Панов. – М.: Сов. энциклопедия, 1983. – 612 с.

125 Вопленко Н.Н. Основные способы применения советского права. – В кн.: Актуальные проблемы юридического процесса в общенародном государстве. – Ярославль. – 1980. – 220 с.

126Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М., 1999. – С. 15.

127Налоговое право России: Учебник для вузов /Отв. ред. д. ю..н., проф. Ю.А. Крохина. – М.: Изд-во НОРМА, 2003. – 656 с.

128 Про внесення змін до деяких законодавчих актів України (щодо посилення правового захисту громадян та запровадження механізмів реалізації конституційних прав громадян на підприємницьку діяльність, особисту недоторканність, безпеку, повагу до гідності особи, правову допомогу, захист): Закон України від 12 січня 2005 року № 2322-IV // Відомості Верховної Ради України. - 2005. - № 10. - Ст. 187.

129. Костюк Д. Що і як перевіряє податковий інспектор. – Харків: Фактор, 2000. – 252 с.

130. Про оперативно-розшукову діяльність: Закон України від 18 лютого 1992 року № 2135-XII // Відомості Верховної Ради України. - 1992. - № 22. - Ст. 303.

131. Кримінально-процесуальний кодекс України: Закон України від 28 грудня 1960 року // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1961. - № 2. – Ст. 15.

132. Про затвердження Порядку координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів): Постанова Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 р. № 619 // Офіційний Вісник України. - 2005. - № 30. - Ст. 1803.

133. Невіртуальні надходження //Газета „Хрещатик” від 08 лютого 2006 року.

134. Закарпаття /ДПА: Кількість перевірок зменшено, а ефективність їх зросла //http: www.ua_reporter.com/ntws/15526.

135. Онищенко В.А. Податковий контроль (основи організації): – К.: Ред. журн. ”Вісник податкової служби України”, 2002. – 432 с.

136. Реформування державного управління в Україні: проблеми і перспективи. Колектив авторів. Наук. кер. Цвєтков В.В. – К. – 1998. – С. 130, 135.

137. Відповідальність у державному управлінні та адміністративне право. Наукова доповідь. За заг.ред. В.Б.Авер’янова. – К. – 2001. – С. 10.

138. Энциклопедический юридический словарь. – М., 1997. – С. 355.

139. Тер-Акопов А.А. Бездействие как форма преступного поведения. – М.:Юрид. лит., 1980. – 151с.

140. Церетели Т.В. Причинная связь в уголовном праве. – М.: Госюриздат,1963. – 382с.

141. Чумак Т.В. Відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування згідно з положеннями проекту Податкового кодексу України //Вісник податкової служби України. -–2001. - № 3. – С. 4-7.

142.Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв’язку з прийняттям Закону України „Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування”: Закон України від 17 листопада 2005 року № 3108-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2006. - № 1. – Ст. 18.

143. Кримінальне право України: Загальна частина: Підручник для студентів юрид. спец. вищ. закладів освіти / М.І. Бажанов, Ю.В. Баулін, В.І. Борисов та ін.; За ред. професорів М.І. Бажанова, В.В. Сташиса, В.Я. Тація. – Київ-Харків: Юрінком Інтер-Право, 2001. – 496 с.

144.Кодекс України про адміністративні правопорушення // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1994. – додаток до № 51. – Ст. 1122.

145. Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням відкритого акціонерного товариства "Всеукраїнський Акціонерний Банк" щодо офіційного тлумачення положень пункту 22 частини першої статті 92 Конституції України, частин першої, третьої статті 2, частини першої статті 38 Кодексу України про адміністративні правопорушення (справа про відповідальність юридичних осіб) від 30 травня 2001 року N 7-рп/2001 Справа N 1-22/2001 // Офіційний Вісник України. – 2001. - № 24. – Ст. 1076.

146. Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг: Закон України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1995. - № 28. – Ст. 205.

147. Про затвердження Інструкції про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби: Наказ Державної податкової адміністрації України від 17 березня 2001 року № 110 // Офіційний Вісник України. – 2005. - № 35. – Ст. 2142.

148. Про виконавче провадження: Закон України від 21 квітня 1999 року № 606-XIV // Відомості Верховної Ради України. – 1999. - № 24. – Ст. 207.

149. Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IVВідомості Верховної Ради України. - 2003. - № 37. – Ст. 308.

150.Неформальная экономика. Россия и мир / Под ред. Теодора Шанина. — М.: Логос, 1999.

151.Шумпетер Йозеф А. Капитализм, социализм и демократия. — М.: Экономика, 1995.

152. Кузьменко В. П. Фінансові кризи як складові економічного циклу та структурно-інвестиційна політика їх подолання // Глобалізація інвестиційних процесів та фінансова безпека України: матеріали Міжнародної науково-практичної конференції, К.: 27 червня 2001 р.— К.: РНБО України, Міжвідомча комісія з питань фінансової безпеки, 2002. — С. 85-100.

153. Княжанський В. Податки: хто знайде, а хто втратить // День. — 2003. — № 68. — 15 квітня. — С. 1 – 4.

154. Василь Шакун. Перетворення ми ще й не починали. // Голос України від 19 січня 2005 року.


Схожі роботи

Дисертацію присвячено проблемним питанням здійснення прокурором захисту прав, свобод та законних інтересів громадянина у адміністративному судовому процесі, а також обґрунтуванню напрямів розвитку відповідного законодавства. Для цього проаналізовані теоретико-правові проблеми такого захисту, форми захисту, сформульовані необхідні пропозиції щодо вдосконалення чинного законодавства.

Інститут адміністративної відповідальності: загальнотеоретична характеристика. Проблеми систематизації законодавства про адміністративну відповідальність. Зміни, які відбулися в Україні в останні роки, суттєво вплинули на розвиток права і викликали необхідність оновлення фундаментальних правових інститутів

Важливим й актуальним завданням на сучасному етапі соціально-економічного розвитку країни є удосконалення організаційно-правового регулювання оподаткування реальних доходів фізичних та прибутків юридичних осіб

Перспективи впровадження адміністративного розсуду в аспекті реалізації адміністративно – процедурних питань. рийняття Конституції, демократизація суспільних відносин, орієнтація України на вступ до Європейського співтовариства з його стандартами та вимогами до системи управління та законодавства зумовлюють необхідність масштабного реформування адміністративної сфери, а також побудови взаємостосунків особи з державою на нових засадах

 Фінансова надійність держави, її спроможність виконувати властиві їй функції, якість державного управління загалом, відображені у показниках головного фінансового плану держави – бюджеті та результатах його виконання. Надзвичайно характерними показниками тут є не лише обсяг бюджетних надходжень та напрями використання бюджетних ресурсів, а й обсяг державного боргу